試論企業財務報告的改進

易揚君

[摘要]企業財務報告是會計信息的載體和最終“產成品”，更是利益相關者獲取企業財務狀況、經營成果、現金流量等信息的主要渠道。傳統收入費用觀下的財務報表越來越不能滿足各方面的利益訴求，有必要引入基于資產負債觀和公允價值的綜合收益觀念，對現行財務報告加以改進。文章在透視綜合收益觀的基礎上，對財務報告改進的必要性、可行性進行分析并提出了其內部、外部改進思路和分階段的具體改進建議。

[關鍵詞]綜合收益；財務報告；改進

隨著金融市場的復雜化，公司形式的多樣化，社會主義市場的逐漸完善，以及企業所有權和經營權的分離，會計目標也發生了變化，由受托責任觀向決策有用觀轉化。使得傳統會計收益的缺點越來越明顯，面臨的挑戰也越來越大。如果再用收入費用觀來確認企業收入必然行不通，為了能夠提高決策的有用性，資產負債觀呼之欲出。以公允價值而非歷史成本主要計量也成為必然要求，所以需要逐漸吸收經濟學收益的某些內涵，形成一種基于資產負債觀和公允價值的新的收益觀念即綜合收益觀。20世紀90年代以來，英國會計準則委員會（ASB）、美國財務會計準則委員會（FASB）個國際會計準則委員會（IAS）都在致力于財務業績報表的改進，一張報告綜合收益的“第四財務報表”（綜合收益表）逐漸形成。

一、綜合收益觀透視

資產負債觀直接從資產和負債的角度確認與計量企業的收益，認為收益是企業期初凈資產和期末凈資產比較的結果，這種計量收益的方法又稱之為財產法。該方法強調經濟交易的實質，要求在交易發生時弄清該交易或事項產生的相關資產和負債或者其對相關資產和負債造成的影響，然后根據資產和負債的變化來確認收益。公允價值是在熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以被買賣或者一項負債可以被清償的成交價格。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。

綜合收益就是建立在“資產負債觀”“公允價值”基礎之上的報告期內企業與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的凈資產的變動額。美國財務會計準則委員會（FASB）曾在第3號財務會計概念公告中相對于傳統收益概念提出了綜合收益的概念：一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益（凈資產）變動。綜合收益由凈收益和其他全面收益兩部分構成。它包括這一期間內除業主投資和派給業主款以外權益的一切變動。這種收益觀第一突破了收益表的局限，把全部已確認但未實現的利得或損失納入財務報表中；第二很好地結合了“當期經營利潤觀”和“滿計當期損益觀”，并加以應用；第三突破了傳統會計收益的實現原則，引入了公允價值，使公允價值作為計量屬性的使用成為一種必然的趨勢。而盈余以外的其他綜合收益則主要包括兩方面的內容：一是由企業不可控制的外界因素形成的利得和損失，包括與企業本期經營活動無關的非常利得和損失，這些利得損失非企業主觀努力所產生，不能用于評價管理當局的經營業績，應當排除在盈余之外；二是與本期無關基本屬于前期的項目，如前期調整項目和會計原則變更的累計影響。

二、綜合收益觀下改進企業財務報告的必要性和可行性分析

首先，改進財務報告是為了使財務報告能適應社會經濟環境與國際經濟環境的變化，使得國際間的財務報告具有可比性。通過綜合收益預測企業未來的現金流（確認金融工具有關業務產生的利得和損失）減少企業管理者進行利潤操縱的空間從而提高了財務報告的質量：其次，綜合收益觀下財務報告使得企業特別是上市公司能夠給投資者提供完整公允的財務信息，有利于我國資本主市場的健康發展；最后推行綜合收益表有助于解決我國的衍生金融工具會計難題。

我國早在2006年發布的企業會計準則中就引入了利得和損失以及所有者權益變動表，公允價值的運用也得到了極大的擴展，這些都為綜合收益觀下財務報告的改進提供了準則依據。同時西方國家“第四財務報表（綜合收益表）”的成功實踐以及兩表法、一表法、權益變動表也給我國的財務報告基于綜合收益觀進行改進提供了借鑒的條件。

三、綜合收益觀下企業財務報告內、外部的改進思路和分階段改進建議

在內部層次改進上，首先要在財務報告中增加披露“已確認但還未實現的收入”的項目，以最大限度的體現和滿足綜合收益的要求：其次可以借鑒國外的做法，增加一張綜合收益表列示詳細的綜合收益信息（如外幣折算調整、未實現的證券利得、最低退休金負債調整、其它全面收益、每股全面收益等）。同時改變原來的利潤表格式，在利潤表中除了基本的收入、費用和利潤這三個要素之外，還需加入利得和損失要素，即利潤=收入-費用+利得-損失。并將利潤表與資產負債表中的一些資本項目的結合起來，讓利潤表所概括的范圍有所擴展，增加其對外提供的信息量。

在外部層次改進上，要加強政府審計人員的技能并加強對企業審計活動的管理：同時為了增加國際上會計信息的可比性，我們應該減少報告模式的多樣性，統一綜合收益報告模式，使得綜合收益觀下財務報告的改進更加規范化：還要應該完善激勵機制，調動管理層配合綜合收益報告的實施的積極眭：最后要構建一個良好的社會主義市場經濟外部環境以利于“綜合收益觀”理論傳播與發展。值得注意的是，我國應依據本國會計環境的具體情況，循序漸進，不能一蹴而就。目前應借鑒西方國家的做法，完善財務報告內部的改進，著手對綜合收益各組成項目的確認與計量標準問題進行研究，在各個具體會計準則中對規定綜合收益報告問題進行規范。等條件成熟以后，如實現現行價值或公允價值進行會計計量后，再考慮制定綜合性的綜合收益準則。

具體來說，應分兩個階段：

第一階段，繼續完善相對保守的綜合收益表內容。按照我國目前的企業會計制度，允許確認的其他綜合收益項目并不多，只有法定資產重估增值和外幣資本折算差額兩項。綜合收益中的凈收益與利潤表的內容一致，關鍵是應根據我國自己的企業會計制度，確定出符合我國目前實際情況的其他綜合收益項目。可以采用利潤表附表的形式，在法定資產重估增值和外幣資本折算差額兩項下，加大“其他”項目的披露內容，這樣不需要對我國現有的會計制度做出重大修改，也不需要修改現有凈利潤的內容，因而不會給現有的會計實務帶來較大的沖擊。

第二階段，逐步過渡到擴充后的獨立綜合收益表。采用比較保守的作法列示全面收益只是現階段的一個過渡作法，按照這種方法列示的綜合收益并不完全符合綜合收益的概念，應將綜合收益的內容進行系統的劃分和擴充，以使綜合收益表能夠全面具體地揭示企業的經營成果。在外幣期末計價的匯兌損益處理、資產減值準備的處理、債務重組損益的處理、接受捐贈的資產處理和會計政策變更累計影響的處理等方面不斷擴充相關信息并列示于綜合收益表之內。這個階段可以獨立編制綜合收益表，作為第二份業績報表與利潤表一起呈報。