PPP項目稅務(wù)籌劃和應(yīng)對建議

呂江

摘要：本文擬以TOT模式為例，評估在不同的交易模式下對交易綜合稅負的影響，提出稅收籌劃方案，并在此基礎(chǔ)上，針對現(xiàn)行PPP項目稅收繳納存在的問題，提出政策建議。

關(guān)鍵詞：PPP；稅務(wù)籌劃；建議

中圖分類號：F810.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）015-0-02

一、PPP模式概念和特點

PPP模式（public-private-partnership）源自英國的“公共私營合作”的融資機制，是指政府機關(guān)等公共部門與社會資本為提供公共品或服務(wù)而建立合作關(guān)系，狹義的PPP，指政府與私營部門以合資組建SPV（Special Purpose Vehicle）公司的形式展開合作、共享收益、共擔風險，傳統(tǒng)的PPP模式包括BOT、BT、BOO、ROT、TOT等多種合作模式。

PPP 項目關(guān)聯(lián)主體較多、合同關(guān)系復雜，具有合作周期長（一般達20-30 年）、法律關(guān)系較為復雜（包括合同法、招投標法、政府采購法、公司法、擔保法、環(huán)境保護法、金融、財稅、環(huán)保等行政法規(guī)和地方法規(guī)）等特點。

TOT（Transfer-Operate-Transfer）模式，作為PPP項目的典型代表，在實務(wù)操作中涉及多個稅種和繁雜的稅收政策，本文擬以TOT模式為例，評估在不同的交易模式下對交易綜合稅負的影響，提出稅收籌劃方案，并在此基礎(chǔ)上，針對現(xiàn)行PPP項目稅收繳納存在的問題，提出政策建議。

二、存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（TOT）模式的特點

TOT模式下，政府將存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給以社會資本方為主的合資公司運營，將存量的公共基礎(chǔ)設(shè)施轉(zhuǎn)換為政府購買服務(wù)，以水務(wù)投資項目為例，涉及《特許經(jīng)營協(xié)議》、《合資經(jīng)營協(xié)議》、《污水處理服務(wù)協(xié)議》、《資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》等多個合作和協(xié)議安排，且其存量資產(chǎn)具有四個特點：

1.存量資產(chǎn)多分布于政府下屬的多個主體中，包括事業(yè)單位（未改制的自來水公司）、全民所有制企業(yè)（水務(wù)公司）、政府機關(guān)（如建設(shè)局、交通局、水利局、開發(fā)區(qū)等），地方政府融資平臺（地方城投公司）等；

2.存量資產(chǎn)隨著業(yè)務(wù)發(fā)展逐步形成，各個主體核算體系差異大，資料管理不完善，歷史資料不完整；

3.存量資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移伴隨著原有資產(chǎn)主體職工安置，經(jīng)常還存在職工身份轉(zhuǎn)換和企業(yè)改制的問題；

4.資產(chǎn)涉及土地、房屋建筑物、構(gòu)筑物、機器設(shè)備、城市管網(wǎng)等多個類別，可能涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、印花稅等多個稅種。

三、不同交易模式的特點、稅負及優(yōu)劣勢對比

存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（TOT）模式下，常見的交易模式有以下三種，即資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式、股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式和資產(chǎn)重組模式，具體論述如下：

1.資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式

地方政府將上述不同主體的存量資產(chǎn)整合至一個公司，然后統(tǒng)一將存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓至社會資本方或者將不同主體資產(chǎn)分別轉(zhuǎn)讓給SPV公司；

（1）增值稅。土地、房屋建筑物、構(gòu)筑物和管網(wǎng)資產(chǎn)，按11%繳納增值稅；2016年4月30日之前取得的不動產(chǎn)，可按照5%的簡易征收稅率計算繳納增值稅；

機器設(shè)備按照17%繳納增值稅；納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)，可以按照3%或2%的簡易稅率繳納增值稅。

（2）土地增值稅。按照四級超率累進稅率計算繳納土地增值稅；

（3）企業(yè)所得稅。查賬征收企業(yè)，按照轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的收益或損失合并繳納企業(yè)所得稅；核定征收的納稅人，按照核定比例征收企業(yè)所得稅；

（4）其他稅費。契稅，轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，按成交價格（市場價格）的3-5%繳納契稅；

印花稅，按購銷合同萬分之五繳納印花稅。

2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式

將不同主體資產(chǎn)整合至一個公司，然后轉(zhuǎn)讓公司部分股權(quán)；

（1）增值稅

非上市公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不繳納增值稅。

（2）土地增值稅。因經(jīng)營主體不變，不需繳納土地增值稅；兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

（3）企業(yè)所得稅。經(jīng)營主體不需繳納企業(yè)所得稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓單位應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益計算繳納企業(yè)所得稅。

（4）其他稅費。①契稅，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。②印花稅，按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目以萬分之五的稅率繳納印花稅。

3.資產(chǎn)重組模式。通過資產(chǎn)合并、分立、出售、置換等符合稅法規(guī)定的資產(chǎn)重組的方式，將存量資產(chǎn)整合至一個平臺，然后再轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或出讓股權(quán)。

（1）增值稅。將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

（2）土地增值稅。以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不繳納土地增值稅。

（3）企業(yè)所得稅。對符合條件的企業(yè)重組行為實施企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理，實現(xiàn)企業(yè)重組過程中有關(guān)的企業(yè)所得稅的遞延；

（4）其他稅費。契稅、印花稅，依據(jù)最終資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，適用不同的契稅和印花稅政策。

因此，通過資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式、股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式、資產(chǎn)重組模式的對比，可以看出從稅收籌劃角度來講，資產(chǎn)重組+股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式綜合稅負最低。

4.三種交易模式的優(yōu)劣勢對比

四、現(xiàn)行PPP模式下可能存在的稅務(wù)問題

1.由于PPP模式的特點

存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方一般為地方政府或控制的主體，其承擔的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅最終均是財政支付，政府預(yù)算一般又無法預(yù)測其稅收支出金額，徒然增加轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的不確定因素，必然使PPP項目落地時間延長，國家也無法實現(xiàn)真正的稅收增收；

2.涉及存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的PPP項目因交易模式復雜

通常需要當?shù)氐陌l(fā)改、財政、建設(shè)、水利、人力資源與社會保障等多個部門共同參與，每個部門均有其出發(fā)點和著眼點，部門間協(xié)調(diào)難度較大，稅務(wù)問題只有在實施時才能顯現(xiàn)出來，再回頭修改方案已經(jīng)很難操作；

3.在特許經(jīng)營期滿后，SPV公司資產(chǎn)將無償移交給政府方或政府指定方

根據(jù)市面上常見特許經(jīng)營協(xié)議的約定，特許經(jīng)營期間對SPV公司對PPP項目涉及的土地、房屋建筑物、構(gòu)筑物甚至機器設(shè)備并沒有完全的處置權(quán)，為持有存量資產(chǎn)中的土地、房產(chǎn)而繳納的契稅并無實際意義。

五、解決方案和應(yīng)對建議

1.從國家層面上來看

基于PPP項目公共基礎(chǔ)設(shè)施的屬性，建議國家盡快出臺適用于PPP項目的稅收優(yōu)惠政策，對于以政府機關(guān)或其下屬機構(gòu)為轉(zhuǎn)讓主體的項目，適當減免其在存量資產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收負擔；

2.從資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方而言

地方政府在實施存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的PPP項目之前，需要整體協(xié)調(diào)和考量，提前充分研究稅務(wù)政策，依照現(xiàn)有存量資產(chǎn)和資產(chǎn)主體狀況，提前做好資產(chǎn)重組工作，為PPP項目招投標設(shè)置合理稅收籌劃路徑，有利于PPP項目的平穩(wěn)實施。

3.從社會資本方來講

應(yīng)利用其在資產(chǎn)整合和并購環(huán)節(jié)的專業(yè)能力，在PPP項目談判之初便與當?shù)卣畢f(xié)商確認涉稅問題，提示操作中的重點和難點，協(xié)助當?shù)卣龊觅Y產(chǎn)重組和資產(chǎn)交接相關(guān)工作，也將有利于PPP項目平穩(wěn)、快速落實和實施。

參考文獻：

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作者簡介：呂 江，清華大學經(jīng)濟管理學院碩士研究生畢業(yè)，現(xiàn)供職于北京恩菲環(huán)保股份有限公司。