保險合同會計準則趨同新進展

■孔晨曦

保險合同會計準則趨同新進展

■孔晨曦

2015年12月，IASB向全球公開征求意見，意見主要圍繞新國際金融工具準則生效涉及的與新保險準則生效日期不同的問題。IASB于2016年5月宣布會對IFRS 4進行修訂。本文對保險合同會計準則的發展歷程進行梳理，解讀修訂的征求意見稿并總結IFRS 4修訂后的進步與不足，最后提出對我國保險合同準則的啟示。

保險合同；會計準則；IASB；征求意見稿；趨同

一、引言

隨著保險資金在證券市場流動的不斷加快，保險項目在資本市場扮演著越來越舉足輕重的角色。但各國保險公司的財務報表可比性很低，全世界各個地區會計準則制定的相同保險公司財務報表，其經營收入、所有者權益差額甚至可達50%以上。這點就決定了國際準則修訂保險合同準則，在各地區會計處理實務之上“統而化之”的必要性。

在這種背景下，國際會計準則理事會（IASB）進行了漫長的探索，不斷提高保險公司會計信息的可信度，整合不同國家在保險會計核心問題上的差異，規范保險合同的會計要素，制定出一個高水準、全球性、實用性的公認會計準則。

二、保險合同會計準則項目的發展歷程

國際會計準則委員會（IASC）于1997年成立籌劃委員會（Steering Committee），正式開啟對保險合同會計準則的研究和探討之門。1999年，籌劃委員會發布了第一個與保險合同會計準則有關的文件——“問題報告（Issues Paper）”，報告圍繞保險合同的確認和計量以及列報與披露等20多個問題進行探討，闡述了這些問題的解決方案，分析其利弊。

2001年3月，IASB取代IASC。之后，IASB正式接手籌劃委員會的工作，對“問題報告”的相關工作進行了大量的考察和研究。保險業務的復雜性和特殊性給保險合同準則的制定帶來了巨大的挑戰。從此，保險合同會計準則項目正式被劃分為兩個階段。

2003年7月，IASB發布關于保險合同的第5號征求意見稿（ED/2003/5）標志第一階段的開始，而后IASB于2004年3月公布了《國際財務報告準第4號——保險合同》（IFRS 4）。IFRS 4是歷史上第一個規范保險合同的國際會計準則，他不僅在反映保險合同的經濟實質，提高會計信息質量的可靠性兩個方面有重大貢獻以外；還填補了歷史上保險合同準則的空白，為自那以后的保險合同準則的制定提供了框架和理論基礎。但是，IFRS 4只是在原有的基礎上做了部分的修正，沒有真正打破枷鎖。為了解決實質問題，IASB開啟保險合同準則的研究工作并與2004年9月成立了第一個保險工作小組（IWG）。

在多次深刻探討和分析后，2007年5月IASB發布了第二階段的研究成果——“保險合同初步意見”（DP），提出了新型的研究方法——按現行脫手價值（CEV），這一方法徹底打破了教條的束縛，立刻引起了全世界的關注，也是第二階段的研究成果。但是，DP的發布并沒有得到大家的推崇和應用，“現行脫手價值”的致命的弱點使保險合同會計準則的信服力受到了史無前例的質疑。美國財務會計準則委員會（FASB）為了助力保險合同會計準則項目，與2008年10月提出了“現行履約價值”這一全新的會計計量屬性。FASB的舉措打開了一個全新的大門，即保險合同準則國際化的趨同時代。

2009年 10月，IASB放棄CEV，將《國際財務會計準則第27號——準備、或有負債與或有資產》（IAS27）的修訂版大力推廣運用。IAS 27采用準備金為計量方式，IASB希望通過這種新模式計量保險公司解除債務需要合理支付的金額，并且合理預期保險負債金額，而FASB堅持采用“現行履約價值”。

此后，在IASB和FASB的反復修訂、不斷研究下，IASB與2010年7月30日發布了保險合同征求意見稿（InsuranceContractsExposureDraft）（ED/2010/8），這是國際保險合同會計準則項目的第一個具有非凡意義的事件，標志著保險合同準則制定的重大創新，起到了承上啟下的過渡作用。

然而，ED/2010/8中的許多意見有待商榷，反饋意見接踵而至。最終IASB于2013年6月21日又發布了新征求意見稿（ED/2013/7），同年6月，FASB也發布了征求意見稿。根據所收到的關于ED/2010/8的反饋意見，IASB和FASB重新審議了相關建議并修訂了征求意見稿。

IASB于2014年7月頒布了IFRS9完整版。IFRS9清晰指明金融工具確認與計量的要求并成功替代《國際會計準則第39號——金融工具：確認與計量》（IAS 39），該準則自2018年1月份生效并準許提前采用。部分利益相關方，特別是保險公司及其代表機構，建議理事會應當允許保險公司推遲執行IFRS 9，以將IFRS 9的實施日期與新保險合同的實施日期相匹配。

2015年 12月，IASB發布修改 IFRS4的征求意見稿，并于2016年5月證實對IFRS4進行修訂，具體的修訂內容還未正式發布。

三、修訂后保險合同征求意見稿（ED/2015/12)的主要思想

2015年12月，IASB發布了針對因新國際金融工具準則生效涉及國際保險合同準則修訂的征求意見稿，向全球公開征求意見。征求意見稿對IFRS 4中相關內容進行了修改，以IFRS 9與新保險準則生效日不同的問題。意見稿主要圍繞五個方面征求意見，意見征求時間為120天。征求內容主要圍繞以下幾個方面：

（一）對于IFRS 9生效日期與即將執行的新保險合同準則的時間有差異的擔憂

1.如果 IFRS 9先于新保險合同準則實施，財務報表的使用者可能難以理解新增的會計上的不匹配及利潤表短期內的大幅波動。

2.簽發IFRS 4規范的合同部分主體在充分評估新保險合同準則的影響前，對實施IFRS 9關于分類和計量的要求有所擔憂。

3.短期內的兩套會計準則的重大變更無論對于財務報表使用者或者編制者來說都將花費大量成本和精力。

（二）提議重疊法和暫免執行IFRS 9

1.允許簽發IFRS 4規范的合同的主體將其指定金融資產導致的部分收益或費用從損益重分類至其他綜合收益。該指定的金融資產主要是：完全執行IFRS 9時以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；根據IAS3 9（重疊法）則不會如此計量的金融資產。

2.對于主要經營活動為簽發IFRS 4規范的合同的主體，提供暫免執行IFRS 9的選擇權。此豁免意在針對于那些主要業務就是簽發IFRS 4規范的合同，同時因IFRS 9及新保險準則的實施日期不同而受到重大影響的主體。

3.對于主要經營活動為簽發此IFRS規范的合同的主體以暫免執行IFRS 9的豁免權。如果主體選擇實施該項豁免權，則其應該執行IAS 39而非IFRS 9。且所有對IFRS 9的引用應改為對IAS 39的引用。允許簽發此IFRS規范的合同的主體對符合條件的金融資產使用重疊法。

（三）使用重疊法

1.提出了適用重疊法的資產。當金融資產與IFRS規范下簽發的合同的關系發生了變化時，可以重新指定過去已確認的，且與在此IFRS規范下簽發的合同相關的金融資產。對于新指定的與在此IFRS規范下，簽發的合同相關的金融資產，其重新指定日的公允價值應為其新的攤余成本的賬面價值。該金融資產的實際利率由指定日的公允價值決定。當金融資產與IFRS規范下簽發的合同的關系發生了變化時，不再指定過去已確認的在此IFRS規范下簽發的合同相關的金融資產。在任一年度財務報告期初，可以停止使用重疊法。停止使用重疊法的主體應根據IAS 8對會計政策變更做出解釋。

2.提出運用重疊法將損益重分類至其他綜合收益的列報。運用重疊法的主體應將下列差異由損益重新分類至其他綜合收益：對于符合條件的金融資產在執行IFRS 9時計入損益的金額;對于符合條件的金融資產在執行IAS39時計入損益的金額。自損益重分類至其他綜合收益的部分應在損益表中和其他綜合收益表(或兼有)單獨列報。自損益重分類為其他綜合收益而單獨列報的部分，其單獨影響應當在損益表中列示或在財務報表附注部分披露。

3.重疊法披露。其在年度報告期間使用重疊法的事實，及與重分類部分相關的金融資產類別和賬面價值，決定使用重疊法的金融資產的相關因素；解釋在報告期間由損益重分類至其他綜合收益的部分，以幫助財務報表使用者理解其來源。如果在報告期間，主體變更了其對于金融資產的指定：根據新確立的重疊法的范圍在報告期間內從損益重分類至其他綜合收益的金額;如該金融資產未被從重疊法的范圍內移除，其在報告期間內從損益重分類至其他綜合收益的金額; 在報告期間內因撤銷指定的金融資產使得以往年度所累積的其他綜合收益重分類至損益表的金額。

（四）IFRS9的暫免執行征求意見稿建議對于主要經營活動僅為簽發IFRS 4規范的合同主體有權暫免執行IFRS9

1.若主體暫免執行IFRS 9，其披露：正在暫免執行IFRS 9的事實；主體如何得出其具有資格暫免執行IFRS 9，指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產，在報告期末的公允價值，以及在報告期間內的公允價值變動;以及關于信用風險敞口的信息，包括重大的信用風險集中度，或按照準則基于公允價值計量管理的金融資產所固有的敞口。為了使財務報告的使用者能夠評估這些風險，主體應在報告期末披露該類金融資產賬面價值的風險評級。

2.對于如何判斷主體的主要經營活動是否為簽發IFRS 4規范的合同，征求意見稿建議通過比較因簽發IFRS 4規范的合同而產生負債的賬面價值與負債賬面價值總額（包括簽發IFRS 4規范的合同而產生負債的賬面價值）來判斷。

3.主體應對其報告主體的主要經營活動進行總體評估（即報告主體層面的評估）。

（五）對于符合條件的主體，重疊法與暫免執行IFRS 9的方法應可選擇而非強制

對于符合條件的金融資產在執行IFRS 9時采用追溯調整法。相應地，主體應當對期初累積的其他綜合收益進行調整，金額為金融資產在執行IFRS9下的公允價值與執行IAS 39下的賬面價值之差。當且僅當主體根據IFRS 9重述比較性信息時，重述比較信息以反映重疊法。

四、IFRS 4修正后較修正前的進步及仍存在的不足

保險業務的會計處理問題一直是國際會計理論研究的難題，保險合同準則歷經了漫長的修訂，2016年5月17日，IASB證實它會對IFRS 4進行修訂，以解決在保險合同新準則（將取代現行IFRS 4）實施之前，IFRS 9可能產生的問題。IASB在2016年年底前后發布保險合同新準則，其生效日期在2020年。

國際上仍舊缺乏一套具有全球性質的保險合同會計準則，現存準則太過陳舊或錯誤過多。保險公司將收到的客戶理財資金隨意確認；在計量方面，許多保險企業仍以傳統方式進行計量。而新準則將顯著提高保險合同信息的質量和可比性。此前發布的準則均未觸及保險合同會計的核心內容，因此，IASB在加強保險合同會計準則項目的進度，保證保險合同會計信息的清晰度和有效性。IFRS 9于2018年1月1日正式生效，它和保險合同新準則都會影響到簽發保險合同的公司。上述兩個準則的實施時點不同會引發一些問題，FASB也對保險合同會計準則進行了修訂。

（一）進步方面

第一，本次修訂引進了兩種方法：疊加法和遞延法。疊加法也稱為累乘法，是一種數學計算方法，是把通項公式前n項和的前n項寫出來，然后全部加起來，等號的左邊和右邊加其各自的一邊。在這種情況下，左邊不能抵消而右邊的則可以消除。遞延法大多運用于所得稅的計算，其計算核心為暫時性差異，并用發生年度的稅率來具體計算其納稅影響額，這是一種使用率很廣的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的方法。這種方法的原理是將時間差異產生的影響所得稅的金額遞延到以后的期間，并轉回原本時間差異對本期所得稅的影響金額。兩種方法的引入無疑給保險業務提供了新的思路，擺脫了傳統精算方法的束縛，提高了過渡時期計量結果的準確性和實效性，是本次修訂最大的進步和亮點。

第二，IFRS 9對金融資產的計量做出了改變，其可能造成利潤或虧損的大幅波動。針對保險合同新準則實施之前就實施IFRS 9這一情況，IASB給予簽發保險合同的公司一定選擇權，即對疊加法和遞延法的選擇，以消除這一情況帶來的損益波動。這解決了保險公司長期以來的最大困擾，提高了會計信息的質量，大大提高了相關保險業務的處理能力。

第三，出售保險合同的企業有權利不將新金融工具準則導致的金融資產價值變化計入當期損益。相關準則規定：公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，其初始價值以公允價值進行計量，交易費用并入當期損益。后續以公允價值為計量單位，公允價值的變動并入當期損益。同樣道理，大部分金融資產發生減值時也計入相關損益，帶來損益的變動。新修訂的IFRS 4允許金融資產價值變化不計入當期損益，增強了企業金融資產計量的準確性和可比性，便于在過渡時期更好地運用疊加法和遞延法，是保險合同會計準則趨同的一大進展。

第四，主營業務為出售保險合同的企業，給予暫不適用新金融工具準則的權利。這一修訂相比之前的準則更具有合理性，給予相關企業較大范圍的自主和選擇權，適合過渡時期的計量、披露、列報的現實和原則問題。

（二）仍存在的不足

保險合同負債計量方法有顯著的提高，保險合同會計準則的研究也非常成熟，但筆者認為它依然存在一些問題。

1.保險合同會計處理不能完全符合會計的計量原則，降低了保險合同信息的可比性，不能徹底打破原有方法的制約。

2.IASB和FASB的指導意見不同，在保險合同會計準則的處理上有不少分歧，且分歧難以調和，這種差異對保險合同會計準則的趨同帶來不小挑戰。

3.文化的差異性也是制約保險合同準則趨同的重要原因。不同的國家和地區有不同的文化底蘊，生活環境的差異導致各個國家對保險業務的處理方法不同。并且這種差異性存在已久且根深蒂固，國家保險合同會計的趨同仍然有艱難的路要走。

4.實務操作的難度依然不小。需估計各種可能結果才能流出期望值的計算，盡管準則明確規定期望值無需通過復雜的計算，分散結果和可能性往往能夠保證合理的估計，但識別各種結果并選擇其中有代表性的有限數量已然需要全面分析現金流出的模糊性。從計量的角度考慮，即便市場價格比主體本身服務成本客觀很多，但履約服務市場價格的取得難能可貴。即便要求本身是清晰的，但操作性不強的計量要求在實務中可能也會使準則目標難以實現。同時，疊加法和遞延法可以提高財務報告的質量、改善可比性，但也會導致實務操作問題，增加操作難度和披露效率。

五、對我國保險合同準則制定的啟示

基于此，筆者提出以下幾個觀點來改善我國保險合同會計準則的制定。

1.我國的保險合同會計準則的研究處于起步階段，國家應積極響應國際政策，引進重疊法和遞延法，徹底打破傳統精算方法的束縛。我國的精算方法由來已久且根深蒂固，精算方法不能完全符合會計計量原則，大大弱化了會計信息的可比性，降低了保險合同準備金信息的實用性。為了真正實現目標，還需要徹底改變原有的精算方法——引進重疊法和遞延法，還原保險合同準備金計量的真面目。

2.在計量方面，我國許多保險企業仍以歷史成本進行計量。多年前賣出的壽險，依然按照之前的折現率折現，這顯然與目前的經濟實質不符。因此，金融資產的后續應以公允價值計量，公允價值變動計入當期損益，從而提高保險合同信息的質量和可比性。

3.我國的年度報告期間應使用重分類部分相關的金融資產類別和賬面價值。我國保險行業的年度報告普遍出現解釋不清，模糊的概念，模糊的交易處理會給企業帶來無窮的麻煩，因此，相關的準則制定就非常必要。在報告期間解釋由損益重分類至其他綜合收益的部分，促使財務報表使用者理解其淵源。

4.近年來，我國保險行業的風險評估機制越來越差，風險評判失誤導致企業陷入聲譽危機的事件層出不窮。為了使財務報告的使用者能夠評估這些風險，主體應在報告期末披露該類金融資產賬面價值的風險評級。

［1］郭菁.揭開保險合同準備金計量的面紗——對IASB保險合同會計準則征求意見稿的述評［J］.會計研究，2010.

［2］薛艷.國家保險合同會計準則演進研究［J］.財會月刊，2011.

［3］何文晶，蔡飛.IASB和我國保險會計準則的比較分析：基于保險合同計量部分［J］.上海金融，2011.

（作者單位：浙江財經大學會計學院）

*本文系浙江財經大學研究生校級科研項目“產權性質、高管董事責任保險與公司風險承擔”（2016048）、浙江財經大學研究生教育創新項目“《財務分析與評價》課程的創新教學模式研究——基于MBA教育視角的分析》”的階段性研究成果。