環境審計報告研究

謝贊春

(西南民族大學 四川 成都 610000)

?

環境審計報告研究

謝贊春

(西南民族大學 四川 成都 610000)

環境審計報告是環境審計的最終產成品，它勾畫了環境審計目標的確定、環境審計方法的確認和環境審計意見的形成全過程。現階段，我們對環境審計的探索處于初步發展階段，對環境審計報告的研究更是鮮有人問津，因此本研究報告擬以構建的環境財務審計報告、環境合規性審計報告和環境績效審計報告為依托，進一步推動環境審計的理論研究。

本研究報告主要研究了環境審計報告的本質、分類、規范化的必要性和可能性、目標和原則等基本理論問題，認為編制環境審計報告時應該秉承一系列的原則，并將這些原則區分為審計人員應該秉承的原則和審計報告體現的原則兩類。

在對基本理論進行了梳理后，我們進一步研究了環境審計報告實務。本文將環境審計報告分為三類，即環境財務審計報告、環境合規性審計報告和環境績效審計報告，我們認為環境審計財務報告應該采用簡式審計報告模式，另外兩種則應采用詳式審計報告模式。如注冊會計師財務審計報告一樣，環境財務審計報告和環境合規性。

環境審計報告；環境財務審計報告；環境合規性審計報告；環境績效審計報告

對環境審計的研究我們從未停止過，是因為當人類從低級向高級發展的同時，我們身邊的環境卻在從高級向低級發展，體現在人類從依存環境到開始改造環境，將自然環境改變成生存環境，以適應我們不斷增長的要求。當在人類的影響下變化了的環境再反作用于人類，又制約著人類的發展，當環境不再為人類發展做出巨大貢獻，而開始阻礙人類的發展的時候，我們不得不開始正式環境這個話題。如何有效的改善環境條件，如何監控環境？我們認為環境審計大有可為，也一定大有作為。

課題組認為環境審計的定義應該是這樣的:環境審計是為了確保受托環境責任的有效履行，由國家審計機關、內部審計機構或社會審計組織依據環境法規和環境審計準則對被審計單位受托環境責任履行的公允性、合法性和效益性進行的一種鑒證活動。該定義包括以下要素：(1)環境審計目標：確保受托環境責任履行的公允性、合法性和效益性；(2)環境審計主體：國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織；(3)環境審計對象：從本質上講是受托環境責任；(4)環境審計依據：環境法規和環境審計準則；(5)環境審計本質：環境審計在本質上體現在人類開始逐步的是一種鑒證活動。這個定義的模式是依據“審計”的定義來界定的①。

由于審計的特殊性，審計過程往往不被眾人所關注，所以使用者只關注審計報告，我們的最終產成品。因此環境審計報告是環境審計準則這一要素的重要組成部分，而環境審計準則是依據環境審計原則制定的具體規范。它說明環境審計行為必須和應當進行何種操作、怎樣進行以及不得如何，為人們的實踐確定了行為準則，是指導人們開展環境審計實務的具體標準，是保證環境審計工作順利開展的具體規范。所以研究環境審計報告，將有助于環境審計準則的構建，有利于指導環境審計的實踐，故本課題組將對環境審計報告進行試探性的研究。

一、文獻綜述

環境審計自20世紀60年代誕生以來，在世界各國得到普遍推廣和應用。作為新興分支，環境審計已成為審計研究中的一大熱點。但目前，環境審計的理論研究依然處于初步發展階段，尚未形成系統的理論體系，且內容側重于對環境審計的基本理論、環境審計具體步驟和方法等問題的研究，專門研究環境審計報告的文獻較少，這也是環境審計發展受阻的原因之一。通過廣泛收集資料，課題組將環境審計報告研究的文獻綜述如下：

(一)關于環境審計報告必要性的研究

孫菊生、劉文國②(1998)在對加拿大和美國環境審計進行比較研究時提到，加拿大特許注冊會計師協會(CICA)認為，注冊會計師能夠為環境信息的特殊項目和企業的環境報告提供確認，這種確認往往是以環境審計報告的形式體現出來。高鶴、劉波③(2003)在討論國家環境審計應采取聯合審計的模式時指出，與一般審計相比，環境審計在審計對象、審計目標、審計標準、審計方法、審計證據乃至審計報告等諸多問題上具有特殊性，應對這些問題進行深入研究。

以上觀點分別從注冊會計師環境審計和政府環境審計兩方面說明，環境審計與一般的財務報表審計相比有其特殊性，而目前的審計報告準則無法恰到好處地反映環境審計的過程和結論，因此有必要專門研究環境審計報告，建立適合環境審計的報告準則。

(二)關于環境審計報告定義和分類的研究

楊樹滋、王德升④(2000)認為環境審計報告是對環境報告或環境狀態的證實，特別是對環境危害產生損失或治理業績的數據，以及有關會計信息的真實、合規和體現效益所作的鑒證。環境審計報告一般有項目報告和期間(如年度或幾年)報告。王健姝⑤(2003)認為環境審計報告是審計人員在進行了必要的審計程序后，所形成的總括意見的表達形式體現。畢顏杰⑥(2004)認為環境審計包括三方面內容，即合規性審計、績效審計和財務審計。針對環境審計內容的特殊

性，應出具三種不同類型的審計報告，即合規性環境審計報告、績效環境審計報告和財務環境審計報告。Lawrence B.Cahill⑦(1996)認為環境審計報告是審計程序中最關鍵的文件，反映了審計小組在審計過程中發現的關于被審計單位對既定標準的遵循程度的結論。

(三)關于環境審計報告作用及特點的研究

辛金國和李青⑧(2000)認為審計報告作為反映審計人員意見的一種工具，發揮著鑒證、保護和說明三方面的作用。環境審計報告應該是一個獨立性的文件，實際、客觀、可信，與會計報表整體有關，而不是與任何特定方面有關，不可能揭示被審計單位所有的環境問題。王健姝⑨(2003)認為成熟的環境審計報告應具通用性，應以準則的形式加以規范。環境審計意見以環境審計報告為載體，其表達應具公允性——包括審計意見本身的公允和表達的公允。Lawrence B.Cahill⑩認為環境審計報告是一個具有操作性的文件，幫助監管部門監督企業遵循相應的制度規定。環境審計報告應該是正確的、精確的、一致的，并且有利于監管部門工作。

(四)關于環境審計報告形式的研究

綜上所述，環境審計報告的研究偏重于國外知識的介紹，缺乏系統的研究并且忽視了不同類別的環境審計報告的專項研究。根據審計主體、內容等標準，環境審計有不同的分類，每類環境審計都有其特點，環境審計報告也應有所差異。而現有的環境審計報告研究，大多是對環境審計報告泛泛而談，不是專門針對某一種審計，無法體現每種環境審計的特點。

二、環境審計報告理論研究

(一)環境審計報告的本質

環境審計的本質是受托環境責任，所以整個環境審計的過程就是圍繞如何有效的完成受托環境責任而產生的。環境審計報告是環境審計的最終產成品，是國家審計機關、內部審計機構或社會審計組織依據環境法規和環境審計準則對被審計單位或項目實施了必要的環境審計程序后出具的，用來對其受托環境責任的履行情況發表審計意見的書面文件。

因此，我們認為環境審計報告的本質就是體現環境審計成果的書面文件，具體解釋如下：

1.環境審計報告的主體

環境審計報告是以政府審計為審計主體，社會審計和內部審計為輔實施環境審計，繼而得到專業審計意見的書面文件。能夠實施環境審計的業務的機構，姑且可以稱為環境審計事務所，專門成立環境審計事務所，不但有利于環境審計行業的發展，而且有助于培養更多的從事環境審計專門人才。

2.環境審計報告的對象

環境審計報告的對象，也即環境審計的對象，是環境審計的客體。課題組認為，應當分為本質對象和具體對象兩類：本質對象是指被審計單位的受托環境責任；具體對象是指涉及本次環境活動或事項的有關資料。環境審計的本質對象是環境審計對象的實質，環境審計的具體對象是環境審計本質對象的具體表現形式，前者是后者的基礎，后者是前者的體現，二者相輔相成，缺一不可。

3.環境審計報告的本質

環境審計是為了確保受托環境責任的有效履行，由國家審計機關、內部審計機構或社會審計組織依據環境法規和環境審計準則對被審計單位受托環境責任履行的公允性、合法性和效益性進行的一種鑒證活動。在程序上，環境審計經歷準備、實施和報告三個階段。只有通過準備和實施階段，環境審計人員才能夠獲取大量環境審計工作底稿及相關的審計證據，從而用來有效地評價被審計單位的環境活動，得出正確的環境審計意見和結論，是對環境審計結果公允地恰當地反映。環境審計意見和結論正是以環境審計報告為載體體現出來的。從這一意義上說，環境審計報告不僅是環境審計的最終工作成果，也是環境審計發揮作用最重要的一環。

(二)環境審計報告與審計報告的區別

1.編制環境審計報告的依據有別于其他類型的審計報告

環境審計有別于常規審計，這就要求在現有審計準則的基礎上，制定環境審計準則。該準則應體現出以下特點：①范圍廣。傳統審計把被審計事項限于會計信息，環境審計的對象并非都采用貨幣價值指標，而是技術經濟指標，如一些物理和化學等自然科學指標，不完全以會計資料來反映。因而，要求審計準則擴大范圍，與審計實務相適應。②使用對象多。過去的審計準則多被財務審計人員所使用，而在環境審計隊伍中往往采用聯合審計模式，借助非會計職業界的專家，以提高審計的效率和效果，降低審計風險。因而環境審計準則應適用于各種使用對象。在程序中的特征最終要落實到審計報告中，因此，環境審計報告準則也在諸多方面有別于現有報告準則。

2.環境審計報告的主體有別于常規審計報告

由于環境審計人才的缺乏，在相當長的時期內采用聯合審計模式是現實的選擇。這就使得環境審計報告的主體有別于常規審計報告。它突破了以審計人員為審計報告的唯一主體，將環境專家等的責任明確于審計報告中，即環境審計報告的主體包括專業審計人員和環境專家。

3.環境審計報告與審計報告所包含要素的具體內容不同

由于環境審計在審計主體、目標、依據和程序方法等方面的特殊性，環境審計報告的具體內容與一般的審計報告有一定差異。如何將這些差異恰當的表達出來，這也是我們即將研究的一個課題。

(三)環境審計報告的目標

環境審計報告的目標是指出具環境審計報告期望達到的或應該達到的目標。在編制環境審計報告時，必須首先樹立明確的目標，為環境審計報告的編制指明方向，以做到有的放矢，達到事半功倍的效果。它是行動的指南。環境審計報告是對環境審計過程和結論的高度概括，其目標以環境審計的目標為基礎，是對環境審計目標的具體體現。

環境審計報告存在一個終極目標，這一目標是始終不變的，是對各種環境審計報告目標的總結概括。課題組認為，這一終極目標可以表述為“對被審計單位受托環境責任的履行情況發表意見”。環境審計報告的目標體系由終極目標、一般目標和具體目標三個由上而下層次組成，下一層次是上一層次的具體化，由對報告目標的高度概括層遞至對報告實務的具體指導。

三、環境審計報告研究

根據審計主體的不容，環境審計可以分為政府環境審計、社會環境審計和內部環境審計。不同的審計主體出具審計報告將有所不同。但顯然環境審計項目的開展涉及面廣，行業跨度大，時間跨度長，需要有足夠的人力物力保證才能順利完成審計任務。目前，在我國只有國家審計機關適應這一要求，一方面它具有極為完善的縱向、橫向組織體系，隨時能為大型環保項目審計抽調大量的專業人才；另一方面，它有足夠的能力，依靠國家的政策支持，吸納、組織環境學方面的技術人才參與實施環境審計，從而彌補了審計人員專業技術的欠缺，能夠保證環境審計的執行效果。這些優勢是社會審計和內部審計所沒有的。另外，政府審計具有權威性，一旦發現問題，能夠使用行政強制力得以解決。因此，我國的環境審計主要在政府審計領域得到實施。本著實用性的原則，在研究環境審計報告實務時，我們將以政府環境審計報告為例。

按照審計的目的、內容不同，我們試圖將環境審計分為環境財務審計、環境合規性審計和環境績效審計。不同的環境審計類別，其審計報告模式選擇也應有所差別。可以設想，當環境會計得到實施之后，企業出具環境會計報告時，環境財務審計與現有財務審計更為相像，故環境財務審計報告的格式可以嘗試采用常規報表審計報告的格式，即采用標準式的適合對外公布的審計報告格式。

而對于環境合規性審計和環境績效審計而言，則不應采用“簡式審計報告模式”。這是因為：一方面二者審計涉及的內容較多、較細，簡式審計報告不能充分闡述企業環境保護政策或項目的概況，也不能詳細闡述審計發現的問題及原因，不利于充分地表達審計意見與建議；其次是二者往往涉及企業的秘密，有的不宜對外公布。所以，“詳式審計報告模式”是環境合規性審計報告和環境績效審計報告的合理選擇。

審計報告

ABC股份有限公司全體股東：

[內容摘要](簡要介紹審計計劃及其實施，審計結果和審計評價意見等幾方面的內容)

[引言]

我們接受審計，于20×6年×月×日至×月×日對ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)對能夠證明其環境政策或環保投資項目效益性的相關資料實施了審計。

[審計方和被審計方的責任]

ABC公司管理當局的責任：(1)制定適當的政策和做出恰當投資決策以求更好的經濟效益和社會效益；(2)設計、實施和維護與政策執行和決策實施相關的內部控制。審計機關的責任是在實施審計的基礎上對其環境政策或環保投資項目效益性(經濟性、效率性和效果性)做出評價，提出改進建議。在審計過程中遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作以對被審計單位環境政策或環保投資項目效益性進行合理評價。審計過程中，企業環境政策(環保投資項目)對環境影響的評價、對有害物質的測量和數據的評估由環境專家負責。

[被審計事項的背景]ABC公司是××行業的××經濟性質企業，其規模居行業××水平。為了有效履行公司的環境責任，促進企業與環境的和諧發展，該公司于××年×月×日投資了××項目，并且建立了以下與環境相關的內部控制措施：

1.

2.

3.

另外，我們注意到，該企業連續接受審計，上次審計中提出的審計建議已被合理采納。

[審計實施情況及結果]

審計依據及審計目標：我們按照環境審計準則和國家審計準則：計劃和實施審計工作，確認被審計單位的經濟行為是否具有經濟性、效率性和效果性。審計方案及其執行情況：我們按照審計方案實施審計，審計工作的主要程序有：

1.

2.

3.

我們相信，我們的審計工作為發表意見提供了合理的基礎。

審計評價標準：(略)

審計結果：

依據審計評價標準,ABC公司的經濟行為達到了基本績效目標。由于××方面，導致消費者對貴公司產品的認可度下降，是未達到優秀績效目標的原因。

[處理處罰意見和審計建議]

1.

2.

3.

[被審計單位反饋意見]

ABC公司同意審計報告中的結論和意見，并將采納建議。

[特別說明]該審計報告的保密級別為對外公開。

[附件](略)

中國××市××審計局(蓋章) 報告日期環境專家(簽名并蓋章)

四、小結

環境審計報告研究具有一定的理論意義和現實意義，它不僅能夠促進環境審計準則的制定，而且有助于有效開展環境審計。通過本文系統地論述，形成了環境審計報告的基本理論及實務的新觀點，在以下幾方面進行了初步探討：

首先，無論從環境審計學科發展的角度，還是從指導環境審計實務的角度考慮，規范環境審計報告有其必然性；其次，編制環境審計報告應該遵循一系列理論基礎，遵循審計報告的模式，進行探索性的創新；最后，我們試圖勾畫了新型環境審計報告體系。

【注釋】

①http://www.audit.gov.cn/n1992130/index.html

②孫菊生、劉文國，環境審計與會計職業界的作用--加拿大和美國環境審計比較研究，審計研究，1998.2

③高鶴、劉波，對國家環境審計主體的新思考，北方經貿，2003.7

④楊樹滋、王德升，環境審計探討，審計研究，2002.6

⑤王健姝，環境審計準則研究，中國海洋大學碩士畢業論文，2003.6

⑥畢顏杰，環境審計研究，東北林業大學碩士畢業論文，2004.6

⑦Lawrence B.Cahill，Environmental audits(7th edition)，printed in the united states of America，1996，P350

⑧辛金國、李青，環境審計準則研究，審計與經濟研究，2000.6

⑨王健姝，環境審計準則研究，中國海洋大學碩士畢業論文，2003.6

⑩同④

[1]IFAC.The Audit Profession and the Environment[R],1995.

[2]Deacon R T.Research Trends and Opportunities in Environmental and Natural Resource Economics[J].Environmental and Resource Economics,1998,11(4)

[3]Sterner T.Policy Instruments for Environmental and Natural Management[M].Washington DC:Resources for Future,2001

[4]Sterner T.Policy Instruments for Environmental and Natural Management[M].Washington DC:Resources for Future,2001

[5]普里戈金、斯唐熱《從混沌到有序》，上海譯文出版社，1987年，第224頁

[6]吳秋生，楊瑞平.國家審計報告規范性研究.山西財經大學學報，2003.10；

[7]王健姝.環境審計準則研究.中國海洋大學碩士畢業論文，2003.6；

[8]高鶴，劉波.對國家環境審計主體的新思考.北方經貿，2003.7；

[9]楊智慧.環境審計理論結構研究.中國海洋大學碩士畢業論文，2003.6；

[10]姜毅.我國國家環境審計的基本構想.中國海洋大學碩士畢業論文，2003.6；

謝贊春(1976.3-)，女，四川瀘州人，現為西南民族大學教師，博士，主要專業方向：審計理論與會計理論，主要從事政府審計理論與實務研究。