獨立性在審計中的運用研究

包錫峰

摘要：審計質量的高低影響著公司財務信息的質量，審計獨立性是確保審計質量的重要前提。而審計失敗則將會損害審計的內在價值及執行審計任務的會計師事務所的聲譽，甚至資本市場的穩定。本文以我國注冊會計師審計環境為背景，并通過國際頂尖的四大與國內事務所審計模式的比較，淺析審計獨立性的現狀，并從影響獨立性的因素著手，提出相對應的適合中國國情的措施。

關鍵詞：審計獨立性 審計模式 因素

審計是經濟健康快速發展的重要保障，其獨立、權威、公正的活動一直未經濟發展保駕護航。審計獨立性在職內被視為審計的靈魂，沒有獨立性就沒有審計的一切。隨著我國市場經濟的發展，資本的趨利本質得到充分的發揮和體現，而有舞弊案的揭露都不是注冊會計師，而是看來比較外行的新聞媒體或其他的報表分析者。為什么注冊會計師既有專業勝任能力又履行了必要的審計程序卻沒能發現問題、沒有盡到審計責任呢？為此，我國注冊會計師審計的獨立性權益受到社會公眾的質疑比如銀廣夏事件中，中天勤會計師事務所在對銀廣夏執行審計業務的同時兼任其財務顧問。所以不難看出，在審計的發展過程中，獨立性已經成為了首要問題。那么我們該如何運用審計的獨立性呢？

一、審計獨立性內涵

獨立性就是注冊會計師執行審計或其他鑒定業務，應當保持形式上和實質上的獨立。形式上的獨立性，是指注冊會計師與被審查企業或個人沒有任何特殊的利益關系，如不得擁有被審查企業股權或承擔其高級職務，不能是企業的主要貸款人，資產受托人或與管理當局有親屬關系等等。否則，就會影響注冊會計師公正的執行業務。實質上的獨立性也稱精神上的獨立或事實上的獨立，是指注冊會計師在執行審計或其他鑒證業務時，應當不受個人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無私的精神態度。因此，注冊會計師應在實質上和形式上沒有任何被認為有影響獨立、客觀、公正的利益。而所有這切無非是希望通過審計的獨立來達到審計報告的可靠與真實。發現企業存在的問題。審計的獨立性對審計來說至關重要，因因為涉及市場利益的公平，獨立性被業界視為審計的靈魂。

二、影響審計獨立性的因素

（一）委托代理關系失衡

傳統的審計的三方關系人分別是注冊會計師、被審計單位管理層（責任方）、財務報表預期使用者。注冊會計師對由被審計單位管理層負責的財務報表發表審計意見，以增強除管理層之外的預期使用者對財務報表的信賴程度。

在傳統的三方關系下，三方關系穩定，委托人、被審計人與注冊會計師三者之間存在如圖二的委托代理關系。被審計人主要是上市公司的經營管理層，它是替委托人即股東經營管理公司資產的代理人，而注冊會計師的職責是受股東委托審計公司經營管理層的業績，在他與委托人之間又構成了另層委托代理關系，注冊會計師的獨立性不會受到較大影響。

在這種多代理人的結構中，第二代理關系的存在是以第代理關系存在為前提的，而要保證注冊會計師對另一代理人方管理當局的業績發表公正客觀的意見，他們之間就必須保持獨立。但事實情況是，由于我國目前公司法人治理結構的不完善，現實公司治理結構下公司的管理當局對注冊會計師的聘任具有舉足輕重的影響。三方關系就會由圖二變成圖三的樣子。管理層既是審計對象又成了審計委托人，決定著審計機構的聘用、續聘、費用支付等事項，完全成了會計師事務所的“衣食父母”。尤其是在注冊會計師的客戶依賴性較強，公司管理層就有可能以變更審計機構的威脅來影響注冊會計師的決策，規避不利的審計意見。特別是許多國內規模不大的小型事務所，他們的收入嚴重依賴于一家公司，管理層就可以掌握主動權，在利益的誘惑下，注冊會計師很可能會鋌而走險，妥協于管理層。而反觀四大，四大規模大，收入來源多元，客戶依賴性較弱，管理層以更換審計機構的威脅程度較小，而且四大的名聲在外，不太可能會因為這點小利益折了自己的品牌價值。

（二）相關法律不夠全面

我國的審計行業起步較晚，制定的有關準則與權威對獨立性的要求不夠全面，例如我國的《中國注冊會計師執業道德準則》在“一般原則”中僅有簡單的規定，職業道德準則第四條提出，“注冊會計師應當恪守獨立、客觀、公正的原則”，第六條規定，“會計師事務所如與其他客戶存在可能損害獨立性的利害關系，應當向所在會計師事務所申明，實行回避原則”以上準則對獨立性的要求較為抽象和簡單，許多可能違反獨立性的事項并沒有列示出來，造成了一定的舞弊空間。并且我國對違法違規會計師事務所和注冊會計師的處理大多是以行政處罰為主，雖然脫鉤改革后加大了處罰的力度，對注冊會計師個人的處罰加重，甚至追究刑事責任，但是對其承擔事責任的訴訟案件仍不多見，這種處罰結果對審計人員的震懾力度遠遠不夠。國內些事務所為了圖利可能會就此鉆法律的空子，國內的四大也可能因為國內法律的不健全來鉆空實現利益增大化。

（三）市場價格競爭激烈

中國注冊會計師行業管理信息系統顯示，截至2016年3月31日，全國共有會計師事務所8381家，我國會計師事務所具有數量多、規模小、集中程度低的特點。我國審計市場正處于買方市場的環境下，對大多數事務所而言，只能靠價格戰來競爭。而反觀四大，四大在中國內地占據了較大的市場份額，而且同一個項目，四大的審計費用是國內事務所的七到十倍，而且客戶量大，大的國有企業都是由四大進行審計，有種皇帝女兒不愁嫁的感覺。對眾多國內事務所來說，能夠承接上市公司年報審計的事務所較少，因此眾多的事務所就將目標定位在非上市公司，從而導致事務所之間激烈的競爭，對老客戶的依賴性也逐漸增高，惡性的價格競爭最終會導致注冊會計師與客戶之間形成不正當利益關系。

三、維護審計獨立性的措施

（一）完善上市公司治理結構

應當完善上市公司的治理結構，建立合理的董事會和管理層之間的關系，防止管理層凌駕于董事會，是管理層一人獨大，可以在公司設置限制管理層權力的條款，可以在公司內部引入第三方，如參考西方國家的審計委員會，由審計委員會來行駛委托聘用審計機構的職權，而且審計委員會要獨立于管理層，這樣可以增強會計師事務所保持獨立性的可能性。

（二）完善相關法律制度

加強相關法律的清理、匯編和編纂實現注冊會計師法律責任相關法規的系統化，協調《審計準則》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律法規對注冊會計師法律責任的不同規定，盡量使之趨同，以解決當前我國注冊會計師相關法律效力等級復雜、內容相互矛盾的問題，理順相關法律問的關系要強化刑罰，加大處罰力度。一方面要合理增加刑事責任中的罰金與行政責任中的罰款數額，增加違法違規的成本，另一方面要保護廣大投資者的權益，做到罰金和罰款不影響民事賠償。做到有法可依、有法必依、違者必究、究者必嚴。

（三）規范審計收費制度

目前我國注冊會計師審計收費標準是由各級財政部門同同級物價管理部門制定的，收費標準各地不一，因此可以以協會、物價部門為主體，財政部門適當介入的方式來制定一個統一的標準價和一個最低標準，規定被審計單位不得以任何理由隨意將其審計費用降低至該標準之下，同時加強監督，并要求上市公司按照規范對支付事務所的報酬進行披露，不得將不恰當的審計服務收費混合在一起披露。

其次，加強股東大會的控制權并由股東大會支付審計費用，或者建立第三方支付模式，可以在注冊會計師與被審計單位之間引入一個獨立于兩者之外的公正的機構來支付審計費用，這樣可大大提高事務所的獨立性。

最后，應當鼓勵發展大型事務所，提高從業人員的素質，會計事務所的規模是決定客戶依賴程度和審計費用高低的一個重要因素。會計事務所規模越大，客戶也就越多，審計費用也就越高，打價格戰或發生不良關系的可能性也就越低，相對的會計事務所的獨立性也就越好。因此，應當鼓勵事務所擴大規模，提升從業人員的素質，向國際流沖擊。

四、結論

綜上分析，審計獨立性的問題主要有以下三方面：

1.委托代理關系失衡，使管理層成為了注冊會計師的衣食父母。

2.相關法律不夠全面，法律有漏洞，且違法成本不高。

3.市場價格競爭激烈，沒有統一的審計費用標準，容易形成不正當利益關系。

從四大與國內事務所的比較中，我們可以看出，兩者之間最為顯著的差距就在于規模大小，規模越大，客戶量也就越大，對客戶的依賴性也越低，同時審計費用也越高，參與惡性價格競爭或發生不正當利益關系的可能性也越低，相對來說獨立性較好。

筆者認為完善上市公司的治理結構，完善法律制度，明確懲處模式，增加違法成本，從而來引導和約束公司和注冊會計師的行為。同時，構建一個強有力的監督體系，規范市場審計收費制度，對于提高審計獨立性有重要意義。擴大事務所的規模，提高從業人員的素質是對國內事務所拉近與四大的距離有著重要意義。