物質流成本會計核算方法運用

張孟++++王鑫

物質流成本會計（MFAC）是環境管理會計的一種，通過構建物量中心，從實物和貨幣兩種量度衡量物質流在企業內部的流轉及損耗，使得各階段物質消耗得以明晰化。近年來，我國在經濟方面取得的成就有目共睹，但隨之而來的問題像環境惡化、資源利用率低等也令人擔憂，我國應該在重視GDP的同時，也應該重視GNH。黨的十六屆六中全會提出了“綠色發展”的發展觀，強調建立低碳循環發展產業體系的重要性。要實現循環經濟發展模式和綠色發展，應該深入研究物資的流動規律，以期尋找物質流動的最佳路徑及數量，最大限度地提高物質利用率、減少“三廢”排放量，實現經濟與環境和諧發展、同步發展的目的。

一、物質流成本會計的發展

隨著世界經濟的發展，同時伴隨的環境污染、資源浪費等問題，在這種大的國際環境下，環境管理會計順勢被提出。傳統會計核算方法的以下不足已經不能滿足“綠色經濟”核算的需求：（1）完工產品承擔了全部的生產費用，沒有合理計算產品損失的成本。（2）沒有真實反映最大組成部分的材料成本和逐漸增加的間接費用成本。（3）沒有包含與環境保護相關的業務，不能收集與環境相關的數據。而MFCA通過對物質運動的研究和跟蹤，來提供與物資流轉相匹配的資源價值流數據、不同時段投入與產出數據、廢棄物損失數據、整理可得資源利用率等，從而為企業改善經濟運行成本提供詳細信息。所以，物質流成本會計的核算引起了廣泛的關注。

物質流成本會計（MFCA）是以質量守恒定律為依據，以貨幣計量作為主要的手段，定量的研究某個系統的物質和能量，在其系統中輸入、轉移和輸出的過程及流動規律，并評價該物質流動對環境的影響，參與經濟決策和管理控制的活動。

物質流成本會計起源于德國，在日本得到了完善。上世紀90年代，德國Augsburg環境管理學的Bernd Wagner教授首先提出，2003年由德國聯邦環境部（GFEM）和聯邦環境局（FEA）共同出版了《環境成本管理指南》，該指南闡述了企業實施MFCA的細則。日本在90年代末引入環境成本會計后對其進行不斷地發展與完善，1999年首次頒布《關于環保成本公示指南》，并且日本的經濟事務省也對全球的環境會計核算體系進行研究，2008年日本的工業標準委員會提交其制定的MFCA國際標準草案。在我國，北京大學的陳效逑、喬麗佳（2000）首次運用物質流賬戶分析問題，南京財經大學的李剛（2004）首次將物質流賬戶指標體系分為四大指標：物質輸入指標、物質輸出指標、物質消耗指標、強度和效率指標。肖序、周志方（2005）對國際環境管理會計指南進行剖析，肖序等（2013）運用物質流與價值流之間的關系，從流程制造企業碳排放的成本核算這一方面對其進行研究，肖序、熊菲（2015）通過PDCA循環來對物質流成本會計的核算數據與分析標準進行了更深層次的探討。

二、物質流成本會計核算方法及運用

1.核算對象。物質流成本會計所關注的重點是企業內部成本分析，試圖使各個環節物料的投入、轉換、損失等數量可視化和明晰化，從而得出各個環節的物質消耗對整個生產過程的影響，進而發現問題并解決問題，找到減少物料投入、提高材料和資源利用率的關鍵節點。為了實現各個環節數據的可視化和明晰化，一般把物質流成本會計中的成本分為物料成本（也稱物料能源成本）、系統成本和配送/處置成本三大類。其中，物料成本主要指材料、電力、水和燃料等的直接采購成本；系統成本一般指人工成本、折舊費和其他管理費用；配送/處置成本產品配送成本、廢棄物的收集、整理、搬運處置費用。劃分三大類成本的依據主要根據以上三類成本對環境的影響程度。其中，物料成本對環境的影響程度最大，其可以對產品的整個壽命周期產生影響，其相應的廢棄物的治理成本也是最高的；配送/處置成本一般是在企業的銷售環節與廢棄物的處置環節發生，其對環境的影響程度居中；系統成本對環境的影響較小，其發生在企業內部。

日本在德國MFCA模型的基礎上對物質流模型和流轉成本進行了改進，在輸入端把物質資源分為材料和資源兩類，在輸出端把產品分為正制品和負制品兩類。正制品是指企業所生產的合格產品，其成本是資源有效利用成本，企業可以通過銷售合格產品獲取利潤；負制品是指企業生產過程中所產生的“三廢”等廢棄物以及處理這些廢棄物所花費的成本，其成本成為資源損失成本。通過以上方法對產品進行分類，并將成本在兩類產品之間進行分配與核算，可以清楚地得出每個生產環節中正制品與負制品的比例，找出負制品比例過大的物量中心，分析其成本構成，并采取優化措施，從而提高正制品比例，以實現以較少的物料投入得到較大產出的目的。如果企業在做會計核算時，既考慮正制品的獲利也考慮負制品的環境成本，并且通過考慮各個生產環節在整個生產周期各種物料和資源的投入、流轉、產出過程，從而幫助企業提高經濟效益和環境績效。此外，MFCA還可以幫助企業掌握零部件、副產品的物質流動。

生產過程中各個環節緊密相連并相互交錯，很難明確地記錄各種物質的流動過程及數量，為了解決上述問題MFAC核算提出“物量中心”的概念，物量中心是指有著相同性質的生產過程或相同資源消耗方式和原因的生產流程。MFCA是在對企業環境流轉環節進行分析的基礎上，結合資源在企業中的流轉路線對企業劃分若干適量數量的物量中心。

2.核算原理。與傳統的會計核算方法類似，MFAC也遵守質量守恒原理，不同的是其還引入增量平衡原理。傳統的核算方法，完工產品承擔所有的費用，其試算平衡為：

∑本期投入物質+∑期初存貨=∑本期輸出物質+∑期末存貨，很明顯這不符合實際的生產情況；引入增量平衡原則的MFAC核算試算平衡為：∑本期投入物質+∑期初存貨-∑（本期輸出物質+期末存貨）=物質損耗（浪費）①，通過上述兩個公式的比較可以發現，MFCA核算可以計算出物質損耗量，從而使由于浪費所造成的環境負荷可視化。

企業生產過程是由多個相互聯系的物量中心連接而成，企業投入的材料和資源，在輸出端一部分以正制品輸出，另一部分以廢水、廢氣廢固等負制品形式輸出。根據質量守恒原理，其內部物質流試算平衡可以表示為：∑輸入=∑產品+∑固廢+∑廢水+∑廢氣。經過簡單的數學變化，可以計算出廢棄物的數量，即：∑輸入-∑產品=∑固廢+∑廢水+∑廢水②。①②聯立可得：∑固廢+∑廢水+∑廢氣=∑本期投入物質+∑期初存貨-∑（本期輸出物質+期末存貨）。

3.物質流成本會計核算的操作步驟。（1）劃分物量中心。物量中心的劃分是為了更好記錄各階段物質流動的過程，劃分物量中心的數量要適中，過多的物量中心計算繁瑣而且冗余，較少的物量中心不能清晰記錄數據的物質的流動數量。（2）獲取企業物質流的數據，以反映生產過程中各個環節的物質流數量和方向。收集數據之前，首先要確定搜集數據的項目，從而確定數據的范圍，再根據相關資料進行收據搜集。如果企業有資源管理系統（ERP），獲取各界階段各種物料和資源的投入量、轉移量、產出量比較容易；如果企業沒有ERP系統，數據的搜集和整理比較麻煩。（3）把三大類成本在正制品和負制品之間進行配比。把上述三大類成本按照一定的比率和規律在正制品和負制品之間進行分攤，從而計算出生產正制品所消耗的物質和資源，在整個生產過程中由于負制品的產生所浪費的物質和資源。其中，得出和正制品相關的數據更有利于企業定出合理的價格，和負制品相關的數據易于企業發現資源利用率較低的物量中心。（4）計算廢棄物的處置成本及外部損害成本。根據相關的資料計算處置各物量中心產出的負制品的處置成本，估算出由于最終未被處置的成本對環境所造成的損害。（5）評價各個生產環節，找出需要改進的地方。根據步驟3計算的數據，找出資源浪費較嚴重的物量中心，并分析其原因、提出改進建議。

以節約資源和保護環境為目的的物質流成本會計，通過量化物資流轉系統中的各個因素，發現資源浪費的環節，并試圖找到廢棄物轉化成資源的環節，通過優化整合企業所有的環境保護技術，以達到經濟與環境雙贏的目的。MFAC在成本核算中體現了資源循環再利用和提高資源利用率的可能，企業通過比較對其有重大影響的成本費用比率，找出企業管理和基本操作層面的不足，從而采取相應的措施進行改善，完善成本控制。此外還有利于產品定價，管理層做出正確的投資決策。由于MFAC可以提供環境相關業務，并提供相關數據，環保部門根據這些直接數據制定的環保政策和措施更加合理。[本論文獲得2017年河南省科技廳軟科學：環境管理會計在河南省的應用與推廣研究（課題號：172400410658）項目的支持。]

（作者單位：河南理工大學）