稅收法定原則視角下“營改增”的法律問題研究

摘 要：營業稅改征增值稅（“營改增”）是我國稅制改革一項重要舉措，在全面貫徹“營改增”的大局下，各行各業在實施過程中也暴露了諸多法律層面的問題亟待解決。文章試圖以全面實施“營改增”為背景，著重從稅收法定的視角，闡述我國稅收法定制度的源流與內涵；就目前“營改增”過程中存在的法律問題進行分析；結合“營改增”的實施行業在過渡時的法律治理與完善，并提出相關法律建議。

關鍵詞：稅收法定；“營改增”；稅收中性原則；稅收立法制度改革

2016年5月1日起，我國已全面實施“營改增”，這意味著營業稅從此退出我國稅制歷史舞臺。“營改增”的實施更是我國經濟結構的調整，中小企業轉型的重要國策。我國“營改增”稅制改革大致分三個階段：第一階段是試點，2012年1月1日率先在我國上海的交通運輸業和部分服務行業展開。直至2012年年末，試點由上海分四批逐步擴大至北京、江蘇、安徽、福建、廣東、天津、浙江、湖北八個省市行業。第二階段是部分行業，2013年8月“營改增”改革工作推向全國，首次將廣播影視服務業作為試點行業，2013年年末我國鐵路運輸業和郵政服務業也加入“營改增”實施的隊伍。到2014年6月止，電信行業的“營改增”工作在全國范圍推廣實施，至此已有近一半征收營業稅的行業改為征收增值稅。第三階段是全面實施，從2016年5月1日起，我國將建筑、房地產、金融、生活服務業及所有企業新增的不動產項目其所含增值稅作為納稅抵扣范圍，其舉措確保稅負只減不增。“營改增”工作全面實施為行業納稅服務創造良好環境，促進我國稅收制度的發展。但在看似“營改增”改革得到顯著成績時，我們更應意識到，由于稅收法定性自身存在的缺陷，當前的“營改增”實施中仍面臨諸多問題，尤其是法律發面的問題更應值得我們高度關注并有待解決。要想納稅義務人持久享受稅收減稅的豐碩果實，如今必須迫切完善我國目前營業稅改征增值稅的法定性原則。只有通過一系列法律方面的調整，進一步完善稅收的法定性，從憲法及稅收財政法加以高度明確，完善我國稅收法律制度，盡可能避免改革過程中效果打折及試驗變形。

一、我國稅收法定原則的源流與內涵

所謂稅收法定原則（Statutory Taxation），是指稅收的核心要素和稅收的基本內容由法律形式表現出來，主要包含稅收要素的法定性、稅收要素的明確性及稅收程序的合法性等內容。其包含的“法”指狹義上的法律，即由我國最高立法機關制定的法律規范。稅收法定性原則要求有關相應的納稅主體、課稅對象及標準、稅率、從屬關系、申報納稅程序等，通過法律來明確規范。這不僅體現了我國稅收立法權和執法權力，從而更具體的說明稅收法定實施過程中是復雜又多變的，由此看來，如何應用稅收法定性解決目前“營改增”新策的問題，仍是當前稅收法定原則面臨的新的歷史任務。我國稅收法定原則的內涵及缺陷有以下幾個方面：

（一）稅收征稅要素的法定性原則

征稅要素，是指稅收債務有效性成立所應具備的基本要素，其主要包括稅收征收對象、債務人、稅率及稅基。稅收征收法定性，具體體現在其各要素的內容的規定都具有法律性，任何一項違反法律規定，其稅收的債務便不能有效成立。目前我國為了維護經濟體系的正常有效運行，必須通過稅收維持自身部門支出，從而存在國家的稅收法定性權利與公民自身財產權利的正面沖突。

（二）稅收征稅要素的明確性原則

根據我國現行立法程序來看，征稅的各要素應由全國人大立法機構制定相關法律規定，其規定還應具體明確。若其法律法規所規定的不明確有可能會產生法律上的漏洞或引起學術上的歧義，那么將會導致權力行使不適當，從而出現濫用職權等相關法律問題。因此，我國在稅收立法當中不僅要對各要素法律規定，更應采取恰當的學術用語，使其內容明確化，從而避免具有模棱兩可性的文字。

（三）稅收征稅程序保障性原則

征稅要素的法定性和征稅要素的明確性的兩項內容是其法定性原則基礎性要求，法律制度是否得到有效實施不僅僅取決其法律實體的內容，更取決于法律程序設計的完善性。因此，為了促進稅收法定性原則更有效實施，必須要有完善稅收程序設計。主要內容包括兩個方面：一是，要求在立法的過程中立法者應對各稅種的征收法定性程序更加完善、具體化，促使稅收征收的辦稅效率提升，節約政府開支，有效保護納稅人權利及提高納稅意識。二是，要求稅收征收的過程中征稅機關必須嚴格按照稅收法律相關規定行使征稅職權，履行職責，尊重納稅人的權利。

（四）稅收征稅立法嚴格規范性原則

嚴格規范性原則要求，立法者在解決一切問題時應嚴格按照法律規定。因此，要求立法者通過法律調整社會中所面臨的細化問題。然而，嚴格規范性原則僅僅是一種理念追求，在實踐過程中能夠感受到法律制度不是完美的。嚴格規范性原則和稅收法定性原則在本質上來講具有相同之處，但在稅收立法和納稅實踐過程中并不會做到嚴格規范的完全化。所謂要求稅收法定性原則實際是對嚴格規范性的一種變通性的規定。其變通性具體表現為，并不是要求全部的稅收法律關系間的細分化，也沒有禁止使用具有原則性、模糊性的法律規定，而是要求稅收方面問題應由相關法律具體性、原則性的明確規定。

二、目前我國“營改增”面臨的法律問題透視

（一）“營改增”對稅法法定性的影響

當前“營改增”政策全面實施，而在實施過程中與稅法中核心原則一定程度上相悖。

1.“營改增”在程序啟動上存在一定不合法

根據我國立法程序，“營改增”草案應經由全國人大及其常委會表決。財政部和國家稅務總局在法定程序上應先制定出“營改增”草案再由國務院審議后提交全國人大及其常委會審議，最后由全國人民代表大會法律委會就有關“營改增”提出法案。而事實上“營改增”草案于2010年1月被國務院作為立法計劃，到2011年國務院對涉及增值稅擴大征稅范圍及在實施過程中能否影響中央和地方的財政收入，以此分歧為由從未將“營改增”立法草案提交全國人大及其常委會審議。營業稅的停征，擴大增值稅征收范圍應當遵循法定程序。因此，“營改增”的征稅權力的執行必須按照相關法定程序，如未按相關法律程序制定，任何機關都不允許自行隨意征收、減免、補退、變更。

2.“營改增”違背課稅要素的法定原則

課稅要素的法定性原則，是指包括稅種、稅收優惠政策、稅收征收率、征收主體、征收對象、征收依據等在內的全部課稅要素都應由我國最高立法機構根據相關法律規定來制定。從稅收征收主體法定性層面來說，“營改增”政策的改革及實施程度與課稅要素的法定性原則相背離。而此行政法規是由國務院部門頒行，從課稅要素的法定性原則宗旨層面來看，立法的授權僅僅只局限于具體法律的個別事項，而空白性、一般性的授權則是無效行為。因此，基于此類授權而制定的相關行政法規在某種意義上來講不具有法律效力。

（二）“營改增”實施過程如何貫徹稅收公平性原則

“營改增”在全國范圍內實施過程中，雖然一定程度上對稅制完善、征稅重復的消除起到作用，但難免同稅收公平性原則存在相悖，具體表現在地區間差異、行業間稅負的差異性，從而導致的不公平性。“營改增”從幾個省市試點到全國范圍推廣，地區時間不一致是地區不公平性主要表現形式。在全國實施后稅負的升高，針對行業的財稅補貼，根據不同地區的操作也存在較大的差異。而財政資金補貼只是在上海、廣州等一部分啟動，絕大數企業由于地方政策等原因仍未啟動。從客觀方面造成行業內部因不同區域的稅負差異形成了“稅負洼地”，進一步會導致不同省市不同稅負巨大差異的可能性。“營改增”政策新增加了兩檔稅率——6%（現代服務業）、11%（建筑類及運輸業），由于不同企業的情況不同部分行業實行多個稅收征收率，而我國的納稅義務人分為小規模納稅人（適用3%稅率）和一般納稅人（適用17%、11%、6%稅率），因此，在改革實施過程中部分企業運用法律漏洞進行灰色籌劃，導致稅收征收管理混亂，破壞了稅收公平性原則。

（三）“營改增”實施過程如何應用稅收中性原則

所謂稅收中性原則自被提出后就廣泛應用和遵從，即“國家征稅時，除了使人民因納稅而負擔外，最好不要使人民承受其他額外的經濟負擔和損失，對人民的生產和消費不會產生大的影響”。①由于目前“營改增”改革深度及廣度的幅度之大，從而影響到相關行業間的波動，尤其在物流服務業、建筑業及小規模企業內表現顯著。以建筑業為例，與營業稅的簡便來看，當前增值稅對建筑業造成了極大影響，雖然表面稅負相對減少，而根據合同收入及簽訂合同的年份來定稅率，即2016年5月之前的合同及小規模企業按3%，5月份之后簽訂的新合同及一般納稅人按11%計稅，造成企業與稅務機關雙方工作量加大，對財務及工程人員素質及工作能力要求嚴格，致使成本加大，增值稅的開具相對于營業稅也存在繁瑣之處，以往營業稅發票小規模納稅人可申請代開，如今“營改增”實施后全部開具增值稅發票，企業都必須自購設備向稅務機關領取發票后自行辦理，這都加重企業的管理及成本。

三、稅收法定視域下解決與治理“營改增”的法律問題

（一）觸發我國稅收立法制度改革

“營改增”政策實施過程中，稅收的相關法律制度的建立及立法程序存在嚴重的問題。目前我國稅收實體中，僅僅企業所得稅、個人所得稅及車船稅的稅種已經上升為法律平臺，其他的稅種仍由全國人大及其常委會授權于國務院立法，并且絕大部分都以暫行條例的存在形式。這完全違背了稅收法定性原則。稅收制度改革同稅收立法兩者不存在矛盾，從某種程度上來看，兩者之間具有關聯性。稅收制度改革側重于經濟視角，而稅收立法則側重于法律層面。稅收立法的本質要求是通過稅收制度改革的發展具體體現的，適應法治的理念。因此，要想推進稅收制度的改革就必須完善稅收法，兩者是一脈相承。

（二）加快稅收法定原則入憲步伐

根據我國法律體系來看，憲法是我國根本大法，一切法律法規都需依據憲法制定，較其他法律更重要。其主要表現兩個方面：一是，憲法的地位及法律效力高于其他普通法律；二是，憲法在修改程序方面難于其他普通法律立法。因此，將稅收的法定性原則寫進憲法中，能夠使其該原則的相關法律規定具有憲法的規范地位及法律效力，從而更能利于各項機能的實現，也能保障稅收征收的穩定性。

世界大多數國家的立憲、修憲將稅收法定性原則寫入憲法已經是一種普遍趨勢，反觀我國現行的憲法，第56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”②及2015年對稅收立法修正案關于《稅收征收管理》中第二條“凡依法由稅務機關征收的各種稅收的征收管理，均適用本法。”第三條“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。”③雖然能從表面推導出稅收的征收有法可依據，公民納稅依照法律履行。但該條憲法的規定僅僅明確公民具有納稅的義務，并沒有限制征稅權力，更沒有規定稅收的法定性原則。因此，若想從本質上解決稅收法定性原則入憲——必須通過對憲法的修改方式來實現對稅收法定性原則準確的、全面的規定，也是我國稅制改革不可回避的問題。

（三）完善稅收法律體系，擴大稅源

目前，隨著“營改增”全面范圍實施，營業稅的取消，增值稅將成為各地區的主力稅種。然而，我國稅收法律體系的沒落，在“營改增”實施過程中，部分行業稅負加劇提高的情況下，也加重了地方各級財政負擔。因此，我們應因地制宜，擴大稅源，適當增加稅種類型，這樣會在一定程度上確保各級地方稅收穩定。同時建立完善稅收法律體系，將增值稅征收納入法律體系范圍，使其有法可依。

四、結語

經由筆者分析，稅收法定性原則不僅調節“營改增”稅制改革，而且自身蘊涵我國立法制度的發展方向。當前，我們在“營改增”歷史環境的機遇下，運用法律制度治理與重構，系統化地逐步解決目前所面臨的問題。第一，從憲法及法律法規的高度，促使立法程序改革，加快權力劃分；第二，完善我國稅收法律體系，建立稅收征收的良好環境；第三，加快步伐，逐步完善稅收法定性的法治體系，提升稅收征收合法性。以法治手段來解決“營改增”的財政稅收改革，提升中央與地方有關財稅層面的法治化，不僅是我國現階段經濟國策的發展必然選擇，也是當前我國稅收法治化的必由之路。

注釋：

①劉劍文，熊偉.《財政稅收法》（第六版）.法律出版社，2016，第180頁.

②中華人民共和共憲法（注釋本）.法律出版社.2015，第9頁.

③中華人民共和國憲法（注釋本）.法律出版社.2015，第429頁.

參考文獻：

[1]徐孟洲.稅法.北京：中國人民大學出版社，2015.

[2]劉劍文，熊偉.財政稅收法.北京：法律出版社，2016.

[3]中國注冊會計師協會.北京：經濟科學出版社，2016.

[4]肖圣忠.我國財政公開法律制度的構建的原則與對策.池州學院報，2013.

[5]施文潑，賈康.增值稅“擴圍”改革與中央和地方財政體制調整.財貿經濟，2015..

[6]張守文.未來5-10年應能實現稅收法定.財會信報，2015.

作者簡介：

徐梓譯（1989～），吉林長春人，延邊大學碩士研究生，主要研究方向為經濟法學。