我國強制執行內部控制審計后的執行成本的研究

佘曉燕 白瑾瑜

我國強制執行內部控制審計后的執行成本的研究

佘曉燕 白瑾瑜

本文以滬深A股上市公司為樣本，研究在內部控制信息披露制度變化的背景下，首次執行內部控制審計后審計費用的變化情況以及審計費用在以后三年內的變化趨勢。使用審計費用百分比考察審計費用增量的變化，提供了一種新的考察審計費用的方法。此外，進一步對審計費用與內部控制審計費用之間進行了相關性分析發現二者高度相關，以審計費用替代內部控制審計費用進行研究不影響相關研究的結論。研究內容緊密結合國家發布的政策法規，研究發現對監管部門有一定的參考價值。

強制執行內部控制審計 審計費用 執行成本

一、引言

到目前為止，已經有大量的文獻集中研究了SOX法案的要求、執行情況及其所帶來的影響。然而大家爭議最多的還是SOX404條款的執行成本。反對者認為其執行成本已經遠超所帶來的益處。然而在文獻中關于SOX404條款執行成本研究都是針對審計費用展開的。這是因為總的審計成本代表了SOX404條款執行成本的主要部分，它是在原來只進行財務報表審計的基礎上所附加的一種審計。不過，在文獻中發現了不同的研究結果。如Krishnan & Rama研究發現SOX404條款總的執行成本大約220萬，其中150萬（約70%）是由審計費用引起的，基于數據的調查，在第一年執行的時候審計費用超過了原先的兩倍。如Tackett發現審計費用增長約50%都是由于執行SOX404條款導致的。又如Foster研究2003年到2004年以及2004年到2005年首次執行SOX404條款的企業審計費用變化，發現2003年至2004年審計費用增長了73%，而2004年至2005年變化量甚至達到了99%，還發現2004年至2005年沒有執行SOX404條款的企業審計費用只增長了15%。雖然很多文獻分析了SOX404條款執行成本，然而分析SOX404條款所帶來益處的文獻比較少。從本質上來說，這是因為SOX法案所帶來的益處相較于成本很難量化。但是作為潛在的益處，Rittenberg & Miller從學習曲線效應來分析，認為隨著執行時間的拉長，SOX404條款的執行成本將會減少，這是因為SOX404條款在實施過程中會不斷改進方法，最終會導致內部控制變得更有效率。基于以上對SOX404條款的分析，有必要研究分析我國首次強制執行內部控制審計以及后續年度審計費用的變化。與國外不同的是，我國越來越多的企業還披露了內部控制審計費用，因此還可以統計內部控制審計費用進行對比分析。

二、內部控制審計首次執行時審計費用的變化

根據財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會《關于印發企業內部控制配套指引的通知》（2010年4月15日，財會[2010]11號）的規定，《企業內部控制基本規范》及其配套指引自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行，2011年樣本為境內外同時上市的67家公司。2012年在2011年基礎上要求所有主板上市公司實施。內部控制審計業務使得會計師事務所審計程序有所改變，需要與客戶公司進行更多的合作，審計師還需要對企業的內部控制有效性進行評價，導致內部控制審計業務的實施增加了會計師事務所的工作量和責任，而這些額外的工作將會導致審計費用的增加。因此需要研究首次強制執行內部控制審計當年相比較執行前一年審計費用的變化。樣本為2011-2012年A股主板的所有上市公司，分年度進行首次執行內部控制審計前后上市公司審計費用的變化情況統計（見表1）。2011年披露了審計費用的上市公司共計2041家；2012年披露了審計費用的上市公司共計2485家。結果顯示2012年的審計費用較2011年上升9.95%。對我國內部控制審計費用進行統計分析，發現相較于審計費用，內部控制審計費用披露的樣本量明顯較少。2011年披露內部控制審計費用的樣本只有39家，2012年則上升到693家。但是結果卻顯示2012年的內部控制審計費用較2011年顯著下降了16.03%。究其原因，可能是因為監管部門沒有強制要求披露內部控制審計費用，因而大部分上市公司都沒有披露內部控制審計費用，內部控制審計費用的樣本量具有一定的局限性。

三、內部控制審計執行后審計費用的變化趨勢

我國強制執行內部控制審計已有4年。本文將追蹤分析審計費用在強制執行內部控制審計后3年的變化趨勢。選取的樣本為2012-2015年A股主板的所有上市公司，分年度對執行內部控制審計后上市公司審計費用的變化趨勢進行統計（見表2）。2013年披露了審計費用的上市公司共計2476家，其中披露了內部控制審計費用的共計907家；2014年披露了審計費用的上市公司共計2595家，其中披露了內部控制審計費用的共計1189家；2015年披露了審計費用的上市公司共計2781家，其中披露了內部控制審計費用的共計1301家。結果顯示2013年的審計費用較2012年上升8.25%，2014年的審計費用較2013年上升4.25%，2015年的審計費用較2014年上升8.32%。而內部控制審計費用2013年較2012年上升了0.74%，2014年內部控制審計費用較2013年下降了1.61%，2015年內部控制審計費用較2014年下降了0.8%。為了能夠直觀地體現出2012-2015年審計費用和內部控制審計費用的總體變化情況，根據每一年的平均值做出了圖1的折線圖。從折線圖更能清晰地發現我國在強制執行內部控制審計后，審計費用是保持高位增長，而內部控制審計費用的變化趨勢卻是先增后減，與審計費用的變化趨勢不同。

表1 首次執行前后上市公司審計費用變化情況 （單位：萬元）

表2 強制執行后上市公司審計費用變化趨勢 （單位：萬元）

圖1 2012-2015年審計費用與內部控制審計費用均值變化（萬元）

出現以上結論，究其原因是我國內部控制審計執行的是整合審計與單獨審計并行的模式，呈現的是整合審計為主，單獨審計為輔的現狀。為了減少審計成本，越來越多的上市公司進行整合審計。方紅星（2016）等人研究發現整合審計與內部控制審計費用呈顯著負相關的關系，即企業內部控制審計與財務報表審計交由同一家會計師事務所進行合并審計，內部控制審計費用收取會減少。本文進一步研究發現我國部分進行整合審計的上市公司，其內部控制審計費用并沒有單獨披露，而是包含在審計費用總額中。如圖2、3所示，2012年披露內部控制審計費用的上市公司數量為792家，單獨披露內部控制審計費用的上市公司數量為697家，其中有95家上市公司是將內部控制審計費用包含在審計費用總額中披露，沒有進行單獨披露。

四、審計費用百分比變化

考慮到我國的國情、市場環境及其他一些因素的影響，除了站在靜態的角度統計審計費用以外，還從動態的角度用審計費用變動百分比來衡量我國強制執行內部控制審計后所帶來的執行成本。如圖4所示，2012年強制實施內控審計后上市公司審計費用變動較大，2013年審計費用變動百分比下降，2013-2015年審計費用變動百分比相對比較穩定。因為2012年是我國內部控制信息披露由自愿披露進入強制披露的階段，審計師在以往只進行財務報告審計工作基礎上又增加了內部控制審計業務，審計師需要對上市公司內控是否有效做出評價，由此導致2012年審計費用百分比有較大變動，與上述結論一致。2013年-2015年審計費用變動百分比相較于2012首次執行內部控制審計，變動明顯下降并且趨于穩定。

五、審計費用制度

我國2014年之前注冊會計師行業的審計收費制度實行政府定價模式。注冊會計師審計收費的依據是《價格法》和《中介服務收費管理辦法》。會計師事務所審計收費時實行政府指導價，審計收費標準由各省級財政部門會同物價管理部門制定，各地具體的收費辦法由當地財政部門會同物價部門聯合制定。如表3所示，審計收費標準相對透明，審計服務主要實行計件收費、計時收費或計件與計時收費相結合的方式。但是在2014年國家發改委發布《關于放開部分服務價格意見的通知》（發改價格[2014]2755號），放開了對會計師事務服務收費價格。對此有學者認為開放初期容易形成低價競爭，經過煎熬后，有實力的會計師事務所才能慢慢提高收費水平。也有學者表示支持，認為審計收費逐漸向國外一樣走向市場化，減少了政府干預是有利的。

圖3 2012-2015年單獨披露內部控制審計費用的數量

圖4 2012-2015審計費用變動百分比

表3 審計收費依據以及考慮的因素

我國內部控制建設、發展和監管滯后于國外，相關的研究也相對滯后，對內部控制審計費用的研究也還處于起初階段，關于內部控制費用的披露監管部門也還未對此做強制要求。內部控制審計收費各個省都沒有統一的標準，部分省份在本省會計師事務所審計服務收費標準中有明確規定內部控制審計收費按照財務報表審計收費額為標準進行計算（如陜西省、河南省等）。如果內部控制審計費用是按照審計費用為標準來進行計算，那么當審計費用增加時，內部控制審計費用也會相應增加；當審計費用下降時，內部控制審計費用也會相應減少。因此有必要結合實際情況研究內部控制審計費用與總的審計費用之間的關系。如表4所示，采用Spearman雙側相關性檢驗，樣本區間選取的是2012-2015年，樣本總量有4038家上市公司。研究結果發現內部控制審計費用與審計費用相關性極高，在1%的顯著水平上相關系數達到了0.798。表明內部控制審計費用與審計費用不僅正相關，在很大程度上趨于一致，可以用審計費用來替代內部控制審計費用進行研究。

六、結論與建議

綜上所述，我國自2012年強制執行內部控制審計后，審計費用保持高位增長，特別是在2012年審計費用增長變動幅度最大。同時上市公司內部控制審計情況也發生了顯著的變化，從審計報告披露比率來看，直到2015年度，上市公司內部控制審計報告的披露比例每年都在穩步提升；從內部控制審計費用披露情況來看，四年來，上市公司內部控制審計費用披露比率大幅提升，尤其自2012年開始，平均增幅為220.18%。結果表明我國強制執行內部控制審計后，與國外一樣也帶來了執行成本的增加。此外，對內部控制審計費用的收費我國沒有統一的標準，但是披露內部控制審計費用的企業數量也越來越多。

表4 審計費用與內部控制審計費用相關性分析

以上研究表明了我國內部控制審計都還處于初步階段，還未達到國外研究結果發現的那樣，在學習曲線的作用下執行成本開始減少，隨著內部控制審計的規范，提高了企業內部控制質量，最終在未來減少外部審計費用。因為我國內部控制審計的實施相比國外較晚，內部控制審計工作還在發展過程中。例如美國、日本、韓國等國家都已將內部控制的建設上升到法律的高度，而我國的內部控制法制建設還處于部門規章層面，本文建議監管機構加強對內部控制法制建設，并借鑒美國的SOX法案，提高上市公司內部控制水平。同時，應完善對上市公司內部控制審計費用的披露，單獨披露會使內部控制審計費用相關信息披露對外部使用者來說更有信息含量。因為嚴格區分財務報告審計費用和內部控制審計費用，能讓外部使用者通過內部控制審計費用了解企業的內部控制工作，避免企業的內部控制審計流于形式。

1.Tackett J A, Wolf F, Claypool G A. Internal control under Sarbanes‐Oxley: a critical examination[J]. Managerial Auditing Journal, 2006,21(3):317-323.

2.Krishnan J, Rama D, Zhang Y. Costs to Comply with SOX Section 404[J]. Auditing A Journal of Practice & Theory, 2008,27(1):169-186.

3.Tackett J A, Wolf F, Claypool G A. Internal control under Sarbanes‐Oxley: a critical examination[J]. Managerial Auditing Journal, 2006,21(3):317-323.

4.Foster B P, Ornstein W, Shastri T. Audit costs, material weaknesses under SOX Section 404[J]. Managerial Auditing Journal, 2007,22(7):661.

5.Bedard B, Jean C, Graham, et al. Sarbanes-Oxley Section 404 and Internal Controls[J]. Cpa Journal, 2002(Oct).

6.Rittenberg L E, Miller P K. Sarbanes-Oxley Section 404 Work Looking at the Benefits[J]. Iia Research Foundation, 2005.

7.Raghunandan K, Rama D V. SOX Section 404 Material Weakness Disclosures and Audit Fees[J]. Auditing A Journal of Practice & Theory, 2006,25(1):99-114.

8.Foster B P, Ornstein W, Shastri T. Audit costs, material weaknesses under SOX Section 404[J]. Managerial Auditing Journal, 2007,22(7):661.

9.方紅星, 陳嬌嬌, 于巧葉. 內部控制審計收費的影響因素研究. 審計與經濟研究.2016（4）

本文是國家自然科學基金的階段性成果。項目編號：71262017：審計費用、審計師更換與內部控制缺陷披露。

作者單位：云南財經大學會計學院