電力企業增值型內部審計增值效果評價體系研究

董稱

【摘要】本文在前人對內部審計評價方法諸多研究的基礎上，利用模糊綜合評價法構建了一整套針對電力企業增值型內部審計增值效果的評價體系，從利益相關者的角度為電力企業評價內部審計工作提供了指引，以促進內部審計質量的不斷提升，從而更好地實現其增加組織價值的目標。

【關鍵詞】內部審計；增值效果；模糊評價

【中圖分類號】F239.45

一、引言

國際內部審計師協會于2015年7月正式發布了新修訂的《國際內部審計專業實務框架》，將內部審計定義為：“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，目的在于增加組織的價值和改善組織的經營，它通過系統化和規范化的方法來評價和改進風險管理、控制和治理過程”[ 1 ]。而中國內部審計協會把內部審計定義為：“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標”[ 2 ]。國際和國內最新的內部審計概念都將公司治理、內部控制和風險管理作為內部審計的主要職能，并且重點突出了增加價值以實現組織目標的首要地位，建立一套高效實用的內部審計增值效果評價體系的重要意義可見一斑。

作為組織內部的重要職能部門之一，內部審計企業內部管理價值鏈上扮演著重要的角色，為實現組織的整體增值做出自己的貢獻。設計一套針對電力企業的內部審計增值效果評價體系，一方面可以使內部審計人員和部門清楚的了解自身的優勢和劣勢，從而發現下一步工作提升的空間，另一方面也可以讓外部利益相關者認識到內部審計自身存在的價值。因此，本文試圖利用利益相關者對內部審計的績效評價來構建電力企業增值型內部審計的增值效果評價體系。

二、文獻回顧

關于內部審計績效評價的方法目前主要有杜邦分析體系法、全面質量管理法（TQM）、平衡計分卡法、目標管理法、關鍵績效指標法（KPI）和經濟增加值法（EVA）。韓曉梅（2009）汲取目標管理法、關鍵指標法、平衡計分卡3種評價方法的優勢，結合新時期內部審計的特征，建立了一套基于企業戰略的內部審計綜合績效評價指標體系[ 3 ]。張慶龍和黃國成（2011）分析了當前主流評價方法的適用條件，認為杜邦分析體系就財務論財務，對企業績效評價和考核沒有深入到經營管理過程，不能全面、動態地反映過程中的問題，也不能與企業的戰略目標及戰略管理手段實現有機融合[ 4 ]。全面質量管理法（TQM）強調為了取得真正的經濟效益，管理必須始于識別顧客的質量要求，忠于顧客對手中產品的滿意。平衡計分卡首先是戰略管理系統，其次才是業績評價系統，業績評價是建立在戰略管理與日常管理基礎之上的，因此如果企業的管理水平尚未達到這一程度，就不能使用這一方法。目標管理法的基本思想是企業首先根據其發展的要求制定一段時期內的總目標，然后再將總目標層層分解，從而得到各層次的部門和員工個體的階段目標。關鍵績效指標法（KPI）則是通過對組織內部流程的輸入端、輸出端的關鍵參數進行設置、取樣、計算、分析，衡量流程績效的一種目標式量化管理指標，是把企業的戰略目標分解為可操作的工作目標的工具，是企業績效管理的基礎。而經濟增加值法（EVA）是基于稅后營業凈利潤和產生這些利潤所需資本投入總成本的一種企業績效評價方法。

近年來，眾多學者進行了基于平衡計分卡的內部審計增值評價體系研究，何雨（2012）在平衡計分卡4個維度的基礎上另加了風險管理維度，考核中小企業的內部審計增值[ 5 ]。徐悅（2013）提出從平衡計分卡的4個維度考慮，在設置指標時考慮財務與非財務的平衡[ 6 ]。李兆華開喆（2014）[ 7 ]等基于BSC建立企業內部審計評價體系，將維度設置成被審計部門、部門管理、學習與成長、業務執行和外部審計師，提高了評價體系的價值導向性，并對指標進行評分。

在如何衡量內部審計的價值方面，肖建（2013）認為內部審計的價值，都可以歸結為受托責任關系下的價值，而受托責任關系中的委托人與受托人就是內部審計客戶與內部審計產品或服務提供者[8]。內部審計價值并不能獨立存在，而是通過其客戶價值，即對內部審計服務成果使用是否能夠滿足其利益訴求和委托目標，以及滿足程度來定義的，其本質上要具備對客戶決策的有用性。因此，內部審計價值就等于客戶價值。

綜上所述，國內現有文獻針對內部審計為組織增加價值已設計了較多的評價方法和指標，但是尚未形成綜合的統一的評價標準，且這些評價體系不是專為電力企業內部審計設計的，直接應用的話，評價效果不佳。因而本文針對電力企業的特點，設計了一套增值型內部審計增值效果評價體系。

三、利益相關者對內部審計增值效果的評價

（一）評價指標設計

在增值型內部審計的理念下，內部審計部門是作為利潤中心而存在的，由此產生的問題便是如何衡量其利潤水平。每一項內部審計活動都會產生相應的利潤，所以內部審計提供的“產品”不同，其具體產生的“利潤”也不相同。目前，內部審計主要提供確認和咨詢兩類服務以增加組織價值，而電力企業內部審計的確認和咨詢這兩大類活動主要包括第三方的增值、被審計單位的增值及客戶的增值三個方面，通過向這些利益相關者提供經營決策相關的信息，從而最終實現組織整體增值的目標。因此，利用利益相關者對內部審計工作的績效評價來反映其增值效果具有較強的可信性和現實性。

第三方、被審計單位以及客戶等利益相關者基于自身利益的考慮，對于內部審計服務有各種各樣的需求，他們對于內部審計活動的結果也都有各自的期待和關注。經營管理者關注內部審計改進其經營效率和效果的方法，希望借助于內部審計提供的服務來更好地完成受托責任；供應商、消費者和投資人要求內部審計能合理保證相關信息的可靠性和安全性；被審計單位的基層人員則期望內部審計能給他們帶來工作上的創新和改進；而外部審計師則把內部審計看作是內部控制的一個方向，假如這種內部控制設計合理且運行有效，則外部審計師會在一定程度上信賴內部控制，從而制定相應的審計計劃；政府監管機構關心的則是企業是否遵守了相關的法律法規。

電力行業作為關乎國民經濟的支柱產業，具有顯著的國有性質，因而政府監管部門和外部審計是最重要的也是我們所要研究的利益相關者。政府監管部門理所應當對電力企業遵守相關法律法規、規章制度的情況進行核查，同時有責任確保國有資產的保值增值；而外部審計師多數是上級主管部門聘請來對電力企業進行財務審計，從而考核其經營業績并對外披露相關財務報告信息。由此來看，政府監管部門和外部審計需要內部審計部門提供關于企業業務活動、內部控制和風險管理等方面的確認服務和信息，以評價企業的內部審計工作，最終通過向外界釋放業務活動正常、內部控制有效和公司治理良好的信號，從而實現組織價值增加的目標。

電力企業內審部門開展確認活動會影響到除被審計部門以外的其他內部第三方部門，因而在審計同級部門時，也要考慮到對其他相關部門造成的影響。此外，上級管理部門和董事會也應當劃入內部第三方的范圍，作為內部審計的委托人，他們不僅要關注受托責任是否得到履行，還要獲悉有關企業內部控制、風險管理等方面的信息，以保證企業長遠健康的發展。所以，電力企業內部審計部門在提供確認服務和信息時，也要關注內部第三方的需要，這樣可以在一定程度上協調企業內部各部門的工作，改善公司的治理程序，間接實現企業的增值。

一般來說，被審計單位在接受內部審計部門提供服務時，比較關心其審計過程中發現的具體問題并且希望獲得有針對性、有價值的建議。增值型內部審計是以提供增值服務為工作重點的，因而其與被審計單位通常會建立融洽的伙伴關系，被審計單位也會樂于接受內部審計提出的建議，進而逐漸提高企業整體的經營管理水平。除此以外，電力企業內部審計可以重點考查咨詢對象對內部審計咨詢服務的滿意度評價，以此來衡量內部審計的增值效果，盡管當前電力企業開展內部審計咨詢活動的不多，但這是內部審計服務的發展方向，所以在指標設計時需要考慮咨詢活動相關評價指標。就咨詢活動而言，其主要關乎委托者的利益，當然委托者可能是企業內部相關部門、子公司、營業部等各個有咨詢需要的機構，本文統一將其歸類為客戶，指標體系中有關咨詢活動的評價就由這些客戶做出評價。綜合以上分析，各關鍵利益相關者所看重的內部審計增值效果評價指標體系，如表1所示。

（二）評價方法設計

本文借用模糊綜合評價法來測度利益相關者對內部審計增值效果的評價。綜合評價是指對受到多個因素共同影響的對象或事物做出綜合的、整體的評價。又由于利益相關者的評價指標是根據其滿意度調查所得，多數為定性指標，模糊性較強，因而還需要運用模糊數學的方法，這樣進行綜合評價的結果將會更貼近現實，評價出的實際效果也會更好。該方法在定性分析的基礎上，又采用模糊隸屬度理論將這些定性指標進行合理化地定量轉化，可以將評價結果的主觀性降到可接受的范圍內。最重要的是，模糊綜合評價法特別適用于多主體對多層次多類指標進行綜合評價，克服了現有評價方法中指標單一、過程繁復、結果失真的問題。

上文設計的評價指標體系包含諸多評價因素，為保證評價結果的客觀全面，需要考慮所有的評價因素，本文擬采用4級模糊綜合評價模型，具體過程如下。

1.確定模糊權重向量

為確定各基層指標的權重W，本文綜合采用了變異系數法和德爾菲法，這里的權重W反映的是各個影響因素在整體中的重要程度。

2.評語集和隸屬函數

評語集設定U={優，良，中，差}，利用隸屬函數便可得出各評價因素對評語的隸屬度。

3.指標評價

本文設計的評價方法為專家打分法，從而可以得到單一指標的評價矩陣Ri=（rij）n×4，其中n表示打分的專家數。同時，每位專家針對評語給每項指標的打分范圍在0～1之間。

舉例說明，每位專家在對xij項指標進行打分時，應當符合∑yk=1（k=1，2，3，4），這里的k表示指標xij對評語yk的隸屬度。然后對每項指標在每項評語下的得分分別取算數平均值，便可得到最終得分，并將其作為對應的隸屬度。

4.生成模糊評價向量Q

用各末級指標對評語的隸屬度建立模糊評價向量R，接著便可根據模糊合成算子以及公式⑤計算出上一級的模糊評價向量Q，計算過程如下：

5.建立評價函數

利用步驟4逐級向上，最終便可計算出4級模糊綜合評價模型中最高一級的模糊評價向量Q，同時，為了使得最終的評價結果更為準確，本文設定各等級變量的取值范圍如表2所示，并根據表2得到各組中值的等級評價矩陣為P=（50，65，75，90）。

則綜合評價函數為：·EQ P=

利用最終得到的E值，便可判定前后各期內部審計的增值效果，即本期的內部審計工作是否得以改善及改善的程度如何。

（三）評價需注意的問題

本文建立的模糊綜合評價模型是適用于電力企業內部審計增值效果評價的一般方法，具有指引性，然而在應用該模型時需要根據各電力企業的不同特點做出適當調整，尤其是下面幾個問題在評價時特別需要注意。

1.評價對象的確定

目前，我國電力企業的管理模式一般以集團化管理為主，本文設計的模糊綜合評價體系既適用于同一集團內不同內部審計部門增值效果的評價，以衡量其審計工作質量優劣；也可對某一內部審計部門不同期間的工作狀況進行考評。但是，需要注意的是，同一集團內不同內審部門要具有可比性，無論是宏觀上的經濟發展水平還是微觀上的組織機構等都要在一定程度上可比，否則對比評價的意義不大；而某一內部審計部門不同期間的工作狀況，要特別關心當期是否發生重大變化，若有重大變化因素的影響，需以不包括其的評價結果來衡量當期的審計工作質量。

2.評價資料的獲取

為獲得各利益相關者的評價資料，電力企業內部審計部門需要結合自身特點，設計出針對性的調查問卷，對于公司關注的重點問題，要詳細考察、分析、匯總，最終反映在調查問卷上，以反映出公司內部審計的實際增值效果。在獲取相關數據資料時，需要注意角度的選取，拿政府監管部門評價來說，審計署、電監會、國資委等都應該是重點考慮的對象，從這些外部主體收集到反饋資料后，按照上文建立的模型進行綜合處理。

3.評價方法的選擇

雖然本文給出的評價體系和方法只是起到指引作用，并非限制了電力公司選擇其他適當方法的自主性。此外，上文模型中對于權重確定上，有多種方法可供選擇，層次分析法就是另外一種較好的選擇，但是無論何種方法，只要選定，就要在一定時期和范圍內保持相對穩定，不能輕易變更，以使得評價出的結果具備可比性。

4.評價工作的開展

電力企業增值型內部審計增值效果的評價工作要得到公司的重視，因為其是體現內部審計價值的關鍵所在，內審部門要選派專職人員負責調查問卷設計與發放、數據資料收集與整理、評價過程開展與監督等工作。同時，評價工作要定期開展，不能隨意安排，否則會失去評價的真正意義，也不能使增值型內部審計的增值效果及時顯現，不能真正提高內部審計的工作質量。

四、結論

本文在前人對內部審計評價方法諸多研究的基礎上，通過評價指標設計、評價方法設計以及評價需注意的問題等構建了一整套針對電力企業增值型內部審計增值效果的評價體系，該體系是以利益相關者對內部審計增值效果的評價為依據的。在評價指標上，從確認和咨詢活動2個方面的6個對象進行了針對性的選擇和設計；在評價方法上，借用了模糊綜合評價法，同時還綜合利用了變異系數法和德爾菲法等，從定量分析的角度評價內部審計的增值效果；此外，針對電力企業的特點，本文還提出了在評價時需要特別注意的問題。此套評價體系可以讓內外部的利益相關者直觀地看到內部審計的價值，同時又讓內部審計部門和人員熟知自身的長處與不足，以在日后的工作中不斷完善進步，從而持續提高內部審計的工作質量。

主要參考文獻：

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