環境資源審計問題探析

郭偉+吳正杰

摘要：隨著環境資源問題的日益嚴重，環境資源審計應運而生。我國環境資源審計的發展較晚，與發達國家相比有很多不足之處。本文首先明確了環境資源審計的定義，然后從四個維度分析了我國環境資源審計的發展現狀，接著從四個方面描述了制約我國環境資源審計發展的主要因素，并提出了加強我國環境資源審計的對策，最后指出研究我國環境資源審計問題的意義之所在。

關鍵詞：環境資源審計；績效審計；制度

一、環境資源審計的定義

環境資源審計是由獨立的審計機構或人員，在社會經濟可持續發展理論指導下，依法對被審計單位環境資源會計披露的信息進行真實性、完整性、合法性、效益性的鑒證，評價環境資源管理責任，揭露違法行為，促進環境資源管理的一種特殊審計。

二、我國環境資源審計的發展現狀

（一）在環境資源審計類型上，以財務收支審計和合規性審計為主

國際上，充分考慮政府審計領域的全部內容，認為財務收支審計、合規性審計和績效審計同樣適用于環境資源審計領域。但是，在我國環境資源審計的具體實踐中，依然無法擺脫績效審計難以開展的困境，主要還是采用財務收支審計和合規性審計。究其原因，其一，我國審計從業人員知識結構單一，而績效審計除了需要財務會計基本知識外，還需要環境管理學和環境經濟學專業的相關知識。雖然近年來，我國審計機關借鑒了國外先進的經驗做法，積極完善審計專業人員的知識結構，適當引進外部專家，但受限于經費緊張等因素，仍然無法全面系統的開展環境資源績效審計；其二，在環境資源審計中涉及到多方的利益，政府在制定績效審計的相關法律法規時，過度考慮環保資金的效益性而忽視對政府環境資源管理績效的評價，導致績效審計本應該涉及的內容沒有在法律上得到充分的體現。

（二）在環境資源審計對象上，以環境保護資金的使用為主

環境資源審計的對象應該包括環境資源管理責任和環境資源管理活動兩個方面。但是，考慮到我國審計機關的權限、法律上對政府部門環境資源管理責任和活動的審計監督沒有明確的約束、環保資金的使用不規范等因素，我國目前的環境資源審計仍以環境保護資金審計為主。通過對環保專項資金管理和使用的合法合規性、環保項目的執行進度等進行審計，及時發現問題，確保每項資金都用在刀刃上，為政府環境資源的合理利用和科學保護提供支持。

（三）在環境資源審計實施方式上，以強制審計為主

總體來說，在現階段，無論是政府官員，還是社會公眾，對環境資源問題的認識還是相對不足的，這直接導致環境資源政策在實施時常常因為地方保護主義的存在而無法落實，大打折扣。對于企業來說，環境資源審計必然會增加其審計成本，一部分企業為了減少環境資源審計弄虛作假。政府也意識到僅僅依靠自主審計是不切實際的，面對這一情況，國家必須對環境資源進行宏觀管理，通過實施強制審計，嚴格落實審計政策，才能真正做到對環保資金的有效監督，才能保證環境資源管理的正常運轉。

（四）在環境資源審計項目確定上，以重大環境資源問題為主

一直以來，我國政府審計機關將關注的焦點大多集中在重大的環境資源問題上，如企業嚴重污染水資源、嚴重污染大氣、嚴重浪費自然資源；又如退耕還林試點工程資金審計項目，從這些重大環境資源項目中積累了經驗，對以后科學審計有一定的指導意義。

三、制約我國環境資源審計發展的主要因素

（一）尚未充分認識環境資源審計及其審計環境

新世紀以來，我國的GDP一直保持高速的增長，但與此同時，帶來了嚴重的環境資源問題。雖然自從改革開放伊始，我國的環境資源問題就受到了各方不同程度的關注，但直到中共十八大，才首次將生態文明建設提升為執政理念。長期以來，很多地方一味追求GDP的增長，不惜以犧牲生態、環境和資源為代價，更不要提將環境保護真正納入地方的經濟發展規劃中。這種情況的普遍出現，一方面是因為領導干部為了完成上級的各項經濟發展指標，提高政績；另一方面重要的原因是，不少領導干部對環境資源的保護和合理利用的必要性沒有清醒且充分的認識。這種情況的出現也驗證了人們對環境資源審計的認識還相當不足，對審計環境的建設還處于較低的水平。

（二）相關法律法規體系不夠完善

1.環境法律法規體系不完善

隨著社會的進步，環境問題也越來越受各國政府的重視，很多發達國家都逐步建立了較為完善的環境法律體系。我國作為最大的發展中國家，也必然要有所作為。到目前為止，我國基本建立了以《環境保護法》為核心，輔以《野生動物保護法》、《水產資源法》、《海洋法》等自然資源保護法和《大氣污染防治法》、《固體廢棄物污染環境防治法》等環境污染防治法的環境法律體系，除此之外，國務院與地方政府也制定并頒布了一些有關環境資源保護和管理的行政法規和地方性法規。這些法律法規在一定程度上約束和規范了企業與個人的經濟行為，但總的來說，其所覆蓋的范圍還不夠全面，具體實施細則還不夠完善。

2.環境資源審計制度不完善

與西方發達國家相比，我國在環境資源審計的理論研究和實踐經驗方面均存在很明顯的差距。雖然從上世紀70年代末以來，我國政府已經制定并頒布了一系列環境和自然資源保護的法律法規，但是我們尚未建立嚴格意義上專門的環境資源審計評價指標體系以及環境資源審計專門法律法規。那些并非為環境資源審計專門制定的法律法規，無法解決如何進行環境成本反映和監督，如何對大型企業的環境資源報告進行審計監督等重要的問題。由于缺乏統一的環境資源審計評價體系和規范的審計標準，審計結果的權威性也就受到了不同程度的質疑。隨著經濟的全球化，我國企業要想在國際市場的激烈競爭中占據優勢，必須得到政府相關法律法規的支持。即使從這一點出發，我國環境資源審計制度尚未完善這個事實也應該引起政府部門的高度重視。

3.與環境資源審計相關的稅收制度不完善

環境稅是一個新興概念，它的主要目的是通過增加污染企業的稅收負擔來迫使其提高自身的資源配置效率，最終減少污染對整個環境的影響。目前，一些發達國家已經開始征收環境說，但我國現行稅制體系中尚未設立環境稅，僅僅對建筑垃圾清理、生活垃圾清理、工業企業超標排放的“三廢”等收取環境保護費。這種方法顯然有很多弊端，比如征收范圍較窄、征收標準較低以及征收效果不佳等，并不能夠達到減少污染的目的。另一種與環境資源相關的稅種是資源稅。我國政府征收資源稅的主要目的，一是調節資源極差收入；二是體現國有資源的有償使用，但是并沒有很好地實現對資源的保護。一方面是因為對原油、天然氣、鹽等七大征稅品種的納稅稅率定的偏低，這使得資源的使用成本較低，從而難以形成對資源合理使用的促進作用；另一方面，我國資源稅的征稅范圍過窄，沒有將水資源、動植物資源、森林資源等列入其中，未能實現對全部資源的保護。總的來說，我國現行的稅收制度遠遠還不是一個環境友好型和資源節約型的制度。

（三）尚未配備專門的環境資源審計人員和機構

環境資源審計是一個復雜的工程。它的范圍相當廣泛，審計對象眾多。無論是政府關于環境保護和資源利用的政策規劃和實施，還是對工業企業生產和經營活動造成的污染的監督，亦或是生態文明建設涉及的諸多方面等，都離不開環境資源審計。這就要求審計人員除了具備基本的審計知識外，還應該具備包括環境經濟學、計算機科學、環境管理學等在內的多方面的知識。審計人員只有擁有較全面的知識結構，較高的素質，才能順利的完成環境資源審計的工作。但是，由于我國環境資源審計開展較晚，目前尚未建立專門的環境資源審計機構，更缺乏專門的環境資源審計人才，這大大阻礙了我國環境資源審計的進一步發展。

（四）地方政府和企業領導的決策影響環境資源審計

我國在對黨政和國有企業領導干部的經濟責任進行審計時，很少關注到環境責任的履行方面，這一漏洞促使地方政府官員在進行規劃和決策時往往忽視環境資源審計，企業領導在面對環境資源審計時抱有僥幸心理，這都阻礙了環境資源審計的健康發展。另外，我國審計機關除了受上級部門的領導外，還要接受同級政府的領導，由于在組織任命、經濟配置等方面均受到政府的牽制，我國環境資源審計經常處于左右為難的境地，這大大影響了我國環境資源審計的權威性。

四、加強我國環境資源審計的對策

（一）逐漸增加績效審計

績效審計是指由國家審計機關對政府及其各隸屬部門在履職過程中對經濟活動的經濟性、效率性、效果性及資金使用效益進行的審計。它是政府審計的一項重要內容，旨在監督政府明確經濟責任，促其提高管理效率。近年來，績效審計在國際上發展勢頭迅猛，已經延伸到環境資源審計領域。我國在環境資源績效審計方面還處于落后水平，應當逐漸增加環境資源績效審計在環境資源審計中的比重，尤其是在環境保護專項資金、節能減排、重大環境項目的環境資源審計中。另外，與發達國家相比，我國在環境保護資金的投入上相對有限，但是，我們可以通過積極開展環境資源績效審計，提高我國對國際資金使用的透明度。一旦信譽度提升了，我們的環境保護事業就可能得到國際資金更多更廣泛的支持。

（二）加強審計隊伍建設

1.構建專門的環境資源審計機構，提高審計人員素質

國家審計機關要構建并完善專門的環境資源審計機構，這至少有兩大益處。其一，專門的環境資源審計機構是由專門的環境資源審計人員組成的，機構通過開展一定的環境資源審計專項業務培訓，能夠幫助審計人員不斷的完善自身的知識結構，提升自身的綜合素質，為組織培養出一批有能力有作為專業的環境資源審計人才，為環境資源審計工作的順利開展提供了保障。其二，很多的環境資源保護工作牽涉到兩個甚至多個政府部門，專門的環境資源審計機構可以通過與相關部門的聯合審計更好地監督和評價環境資源保護的工作。更值得一提的是，環境資源問題作為全球共同面臨的問題，經常受到國際社會的共同關注，對于一些涉及到我國與相鄰國家的環境資源問題，我國審計機關不可避免的要參與其中，專門的環境資源審計機構為這類復雜問題提供了解決的可能性。

2.聘請外部專家

雖然我們要求環境資源審計人員要具備多方面的知識，但當涉及到環境保護等方面的專業知識時他們往往力不從心，這就需要適當的引用一些外部專家對環境資源審計工作進行指導和監督。而且，聘請外部專家參與環境資源審計工作，會使審計報告更加科學合理，審計結果更具權威性，認可度更高。除此之外，也會幫助到審計人員學習到更多的專業知識。當然，在與外部專家的合作中，審計人員不能盲目的聽從，要具備風險防范意識，要加強對外部專家工作的監督。

（三）建立健全環境資源審計制度

建立健全環境資源審計制度首先得完善我國現行的法律法規體系，目前，除了《中華人民共和國審計法》，其他的法律法規很少涉及到環境資源審計問題，關于環境資源審計的法律制度建設有很大的空缺，必須完善現有的法律法規體系，為環境資源審計的發展奠定堅實的基礎。我國現行的審計規范中尚未明確規定環境資源審計的具體實施辦法和評價標準體系，這給環境資源審計工作的順利開展帶來了極大的困難。現在當務之急是，國家立法部門應該組織相關專家學者，聯合有關部門，結合我國的實際情況，在現有環境資源審計的理論研究與實踐經驗的基礎之上，盡快制定頒布我國環境資源審計準則。

（四）完善審計與環保職能部門協調配合機制

我國審計機關受上級部門和同級政府的雙重領導。一方面，審計機關要積極與上級審計機關加強工作聯系，對復雜的環境資源問題可以通過聯合審計合作解決，提高審計工作的效率，降低審計工作的成本；另一方面，審計機關要在政府的統一領導下，與同級的財政、環保、國土資源等職能部門積極合作和交流，實現各有關部門的專業知識優勢互補，謀求最高的效率。為了加強各部門之間信息的交流和溝通，需要建立專門的環境資源合作審計工作制度。還要通過政府正式的文件來約束各部門，在進行環境資源相關決策時，保證環境資源審計部門的參與協商。

（五）加強環境資源審計的宣傳工作

環境資源審計的最終目的是節約資源，使環境更友好，這是人類共同的追求和期望，政府和各級審計機關有必要也有能力去做好環境資源審計的宣傳與教育工作。借助媒體輿論的力量，通過加大環境資源審計宣傳的力度，提高人們對環境資源保護的意識，使人們時時刻刻有一種對環境的危機感。社會環境一旦變好了，環境資源審計必然將得到更蓬勃的發展。

一直以來，為了發展經濟，我們在環境資源的保護上欠下了太多的賬。環境資源審計作為一個強有力的工具伴隨著可持續發展的理念而生，它是促進人與自然、社會可持續發展的重要手段，是保障國家、企業和人民利益的重大舉措。這也是我們研究環境資源審計問題的意義之所在。

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（作者單位：安徽財經大學）