探討個人所得稅征收單位的改革

張亞楠

（蘭州財經大學 會計學院，甘肅 蘭州 730101）

探討個人所得稅征收單位的改革

張亞楠

（蘭州財經大學 會計學院，甘肅 蘭州 730101）

我國貧富差距日益拉大，現行的以個人為征稅單位的個人所得稅制度存在一些與現實不適應的問題，且個人納稅能力與其所在家庭存在很大的關聯。本文建議以家庭為納稅單位計征個人所得稅的革新，這樣可以更加真實地衡量納稅人的納稅能力，保證稅收公平。

納稅單位；所得稅改革；納稅能力

一、導言

個人所得稅是國家按照規定對本國公民、居住在本國境內的個人的所得和境外個人來源于本國的所得征收所得稅的一種直接稅種，最能表現稅負公允。在我國歷經三十多年的發展，個人所得稅是我國的第四大稅種，占我國稅收比重高達7%左右。我國個稅免征額逐漸提高至目前的3500元，在我國以往的稅制改革中，調整個人所得稅稅率、減少級距，但這些措施不能從根本上解決收入分配不均的問題。隨著我國市場經濟體制的完善，自然納稅人收入渠道變得多元化。其次，經濟收入和納稅能力與其所在家庭和面臨的贍養問題聯系很大。家庭收入結構已經發生變化，工資、薪金收入在中高收入家庭的比重逐步下降，個體或家庭這兩種納稅單位的納稅能力是不同的，依據這兩種納稅單位計算出的稅負也是不同的。我國貧富差距日益拉大，單純提高個稅稅率不會從根本上解決問題，分類個稅所得稅下的單獨申報制已經逐漸顯現出與現狀不相適應的弊端和劣勢。如何更好地發揮個稅的功能作用，保證稅負的橫向公平和縱向公平，減小我國國民收入的基尼系數，對個稅進行改革迫在眉睫。本文提倡在適當條件下我國可以將家庭變量考慮到衡量納稅人納稅能力中，引入家庭課稅制模式，體現量能負擔的稅收原則，并且盡可能地兼顧公平和效率。本文首先介紹了目前我國以個人為納稅單位的個人所得稅制度的現狀與問題。其次將以家庭為單位和以個人為單位的兩種個人所得稅稅制進行了比較。最后探討我國推行以家庭為單位計算個人所得稅的改革的條件。希望可以有助于推動我國個人所得稅的改革，適應我國發展情況，促進社會和諧發展。

二、研究綜述

個稅家庭申報制就是以家庭為單位綜合考量，結合家庭成員總數量、家庭中勞動者數量及全部收入和例如贍養老人等各項供養家庭成員的教育醫療各項必要支出等，計算以家庭為單位每一個成員（包括家庭中的非勞動者)的所得，以此基礎上計征個稅。在個稅單獨申報制與個稅家庭申報制的選擇問題上，在學術界展開了廣泛的討論。各國學者的理論研究體系日益成熟。國外有些學者從申報效率角度出發，認為以個人作為納稅單位更有利于征收所得稅，節約成本。另一些學者以John Piggott和John Whalley為代表，認為早期的文獻集中于與婚姻扭曲有關的婚姻中性觀點和公平的研究中,他們提出在實行家庭申報制時除了要考慮勞動供給的彈性外，還應將家庭的總體收入支出的情況考慮進來，這間接有利于家庭成員重新安排分工，優化家庭福利。

近年來國內的許多學者在關于我國個稅改革方面做了大量研究，大致形成了一致的觀點即逐步過渡到“綜合與分類相結合”的個人所得稅制，然而針對個稅征收單位的確定這一問題學者們卻有不同的立場和觀點。鄭春榮（2008）分析并著重強調以家庭為納稅單位的個人所得稅課稅模式所造成的“婚姻懲罰”和“婚姻補貼”后果，以及所帶來的對婚姻的扭曲現象。因此，我國個人所得稅改革在推行這一征管模式時需謹慎。并且以現行的個人所得稅分類稅制為基礎，加之我國稅務機關的征管水平較低，納稅人納稅意識較弱，因此我國暫不具備實行個稅家庭申報制的環境。另一方面，財政部長樓繼偉認為，簡單地提高個人所得稅起征點的做法治標不治本，有必要進行個人所得稅稅制的革新。戴仲川提議，個人所得稅主要家庭為單位，申報并進行費用彈性扣除，可減少稅負不公平的現象。

以個人或以家庭為納稅單位的個人所得稅稅制，究竟哪一個可以更好發揮個人所得稅的作用確實難以定論，取決于制度的完善和供其運行的環境。在稅制實踐發現如果納稅人在其所在的家庭中所需撫養的子女、贍養的老人數量有差異，所納稅額也會不同，在個人所得稅制度發展相對完善的國家大多是按家庭對人口收入綜合計算。吳從慧（2013）論證了個稅家庭申報制的必要性，其從家庭申報制所體現社會公平性、縮小家庭貧富差距、促進社會和諧方面進行論證，并且基于費用扣除角度論證個稅家庭申報制的合理性與必要性。財政部財政科學研究所副所長劉尚希（2012）表示個人所得稅稅制改革需要理性與審慎，目前我國稅收法制環境不佳的情況下盲目實施會造成大量的稅收流失。一些家庭對涉及灰色地帶的收入申報比較模糊，準確搜集信息需要有更多方面的支持，成本較大。以家庭為單位征收個人所得稅是我國個稅改革的重要方向，但不能一蹴而就。

三、我國個人所得稅制度的現狀與問題分析

（一）我國個人所得稅制度的現狀

我國設置的個人所得稅稅制是以自然人個人為維度計征，主要將納稅義務人區分為居民與非居民兩種，后者只對其在中國境內所得承擔有限納稅義務。稅務征管部門只需掌握納稅人個人的收入情況，不需要對其人家庭的結構及各項供養負擔做深入調查，征收相對簡便且便于監管。目前，我國在個人所得稅申報方式是源泉扣繳和自行申報并行的方法，其中以代扣代繳為主，自主申報為輔。我國所得稅征管方式是按期計征和按次計征并行，按月納稅。同時將納稅人各種收入的來源性質不同區分為11個征稅項目，針對不同稅目設置了不同的減免額并對應不同稅率計征個人所得稅。除對于工資、薪金這類收入和我國將個體工商戶的生產經營所得采用超額累進稅率，其它采用的是比例稅率，一般情況下的計算方法是按照相關規定在扣除一定數額或比例的減免額后適用20%的比例稅率計征個人所得稅稅額。在實踐中，隨著經濟和各項條件的發展，我國的個人所得稅稅制出現于現在情況不相適應的現象，甚至顯現出了“逆向調節”的效果。

（二）我國個人所得稅制度存在的問題

首先，所得稅征收范圍受到限制。我國所實行的所得稅稅制是根據當時的征管技術、經濟環境條件等所制定的，采取分類列舉所得的模式，對規定的11項收入來源的所得進行課稅，這種方式使稅目清晰明確。但是，當前我國經濟、技術各方面都在快速發展，國民收入途徑變得多元化、隱性化，公民的收入不再局限于工資、勞務報酬等單一渠道，還包括有價證券、代幣購物卷等，難以與稅制中所分類的項目名稱、性質做到逐一對應。對于這部分未統計在課稅范圍內或難以對號入座的個人收入造成了一定的征收困難，容易引起偷稅和避稅的問題。

以個人為納稅單位、采取分類課稅制，不符合量能課稅的原則，忽視不同家庭之間的經濟負擔差異。個人所得并不等于收入,一方面收入主體為了取得收入必須花費成本，比如衣食住行等維持基本生活的開支，同時個人在社會中不是孤立存在的，他們是承擔著所在家庭贍養和維系的責任，納稅人的實際稅負負擔與其所在家庭的情況有很大的關聯。兩個相同收入水平的家庭,其成員收入狀況不同,收入負擔不同，適用的稅率不同,最終的稅負負擔水平也不相同。家庭之間的經濟差異很大一部分在于負擔的所要贍養的老年人數量。另外，計劃生育基本國策的執行，30 多年來，4（老人）+2（中年）+l（兒童）這樣的家庭結構在我國成為典型[4]。綜上所述，雖然家庭生活會帶來一定的規模效益，降低部分生活成本，但由于需要贍養老人和撫養子女，已婚納稅人背負了更重的生活負擔。因此，我國個人所得稅的設計只是個人意義上的量能負擔。

稅率結構繁雜多樣是我國個人所得稅的一大特點。我國現行稅法中不僅存在多種稅率檔次，累進稅率與比例稅率并存，同時還有減免征收和加成征收的特例情況。這些規定的實施在具體操作中，會刺激納稅人采取轉移所得數額、變換所得等方式來達到套用低稅率的目的，因此也增加了稅務機關征管的難度，從而易造成稅款流失的后果。

費用扣除不完善，應該引入指數化機制。在我國個人所得稅計算中，費用扣除主要是依據不同的稅目設定費用扣除的減免辦法，采用定額扣除和定率扣除兩種方式。這種做法有一定的局限性，首先是不區分納稅人的身份，按照一個生活費用扣除標準執行，沒有把納稅人需要撫養及贍養的家庭成員等計入享受稅收減免、優惠政策的人群當中，使得個人所得稅的繳納有失公平。生活狀況和家庭日常必要支出，使得很多的低收入的家庭仍在征管范圍之內，沒能享受到費用扣除為他們帶來減輕生活負擔的好處，導致個人所得稅沒能達到“濟貧”的效果。其次，國采用的是統一的費用扣除辦法，沒有考慮物價的上漲與下跌，也就缺乏彈性，違背了稅收的公平原則，費用扣除標準的調整頻率與經濟發展的速度明顯相脫節。我國地域遼闊，各區域地理條件不同，經濟發展狀況也沒有做到均衡，所以不同城市間人們的收入狀況不同，物價水平也存在差異。對不同區域的納稅義務人采取個人所得稅的費用扣除標準高度一致化。造成了相對不發達區域的納稅人實際稅負反而加重，對個人有失公平，對于平衡區域經濟發展極為不利。

四、以家庭為單位的個人所得稅制的優缺和實施條件

家庭是社會的基本細胞，對穩定國家和社會秩序意義重大，對經濟和社會行為調節的基點就是對家庭收入進行調節。

（一）以個人為單位與以家庭為單位的個人所得稅制比較

為了更好的選擇出適應我國目前國情，滿足長期發展需要，配合個人所得稅整體改革的納稅單位方式，將上述兩種課稅制的優缺點做了分析歸納，分別從公平角度、征管技術及對婚姻的影響等三個方面做出如表對比列示。

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（二）家庭課稅制的優缺

以家庭為納稅單位可以更好地貫徹稅收“公平”原則。在社會中的個體不是孤立的，個體的“收入”也并非是個體的最終所得。個人所得的差距一定與家庭收入的差距相關，并且相比以個人為單位征收個稅，以家庭為單位可以確實地考量出一個家庭的各項實際負擔，全面地考慮到納稅人的真實生活成本，衡量出納稅義務人合理的稅負能力。在收入分配公平的角度上，以家庭為納稅單位可以將對收入的調節完全集中到對家庭收入的調節上。在此基礎之上，更好地體現按綜合納稅能力征稅的原則。其次，以家庭為單位征收個稅有利于拓寬稅基。拓寬稅基和累進稅率是影響個人所得稅功能充分發揮的兩個關鍵因素。以我國為例，實行家庭課稅制是對家庭所得進行綜合匯總，能夠較好的解決當今社會個人所得來源渠道多樣化的問題，有利于拓寬稅基。最后，以家庭為單位征收稅負明確了“家庭”單位的勞動地位，順應了社會發展大潮。當一個家庭達到高稅率檔位后，婦女會選擇回歸家庭。特別是在一些高收入家庭中，婦女回歸家庭當家庭主婦的現象已成為一種趨勢。這只是一個家庭所做出的合理稅收規劃，體現了對婦女選擇家庭勞動的尊重。同時，這種現象帶來的長遠影響就是在一定程度上會緩解我國目前勞動力市場供給大于需求，社會就業壓力大的現狀。并且，社會和諧需要藏富于民，這其中關鍵因素就是中產階級家庭的力量。我國個人收入達到中產階級標準很多，但是各項負擔可能會使其家庭達不到中產階級標準。家庭課稅制較好地解決或規避這一問題。

但是家庭課稅制也存在一定的不足。以家庭為單位的個人課稅制容易造成婚姻歧視，產生婚姻處罰和婚姻補貼，因而會對個人的婚姻選擇產生一定影響。人們為了逃避稅收監管，可能會利用“假離婚”和“非法同居”等手段來降低需要繳納的稅款額。其次，家庭成員間彼此收入狀況透明化，不利于個人的隱私權的保護。最后，對征管水平具有較高要求，實施比較困難。家庭課稅制由于是以家庭總體收入為課稅范圍，因其能完善地體察和核算每一家庭的真實負擔水平，這也就要求有相應配套的稅收征管水平和基礎設施，因而實施起來具有一定的難度。

（三）實行以家庭為納稅單位的個人所得稅制度應具備的條件

誠然，以個人為單位征收所得稅出現了與我國經濟發展不相適應的弊端，但存在即合理。需要一步一步確保家庭課征制實施條件完備，不能一蹴而就。實行以家庭為納稅單位的個人所得稅制度，首先要過渡到綜合或混合個人所得稅的課稅模式。這樣的征收方式能夠完整地體現納稅義務人真實承擔稅負的能力，對于收入來源多、數額高的納稅人相應稅負會調高，收入來源少、負擔重的人不繳或少繳稅，適合以家庭為單位的個人所得稅模式匯總整個家庭收入的要求。因此實施以家庭為納稅單位的制度應以綜合稅制或混合稅制模式為基礎。其次，稅務機關要加強稅收征管能力，探索獲取信息更有利的技術，確保納稅人具有較強的納稅遵從觀念。最后是核心家庭的確定。在國家稅制中占有重要地位是納稅單位的選擇和確定，倘若不能清晰界定出納稅單位的范圍，勢必會引發其他社會問題，帶來一系列連鎖負反應。一方面，以家庭為單位的個人所得稅征收要求全面了解一個家庭單位的收入所得來源，這會使個人所得稅的征收和管理會變得更加復雜。另外，按家庭征收個人所得稅可能會對婚姻產生“抑制”作用。人們為了逃避稅收監管，可能會選擇“假離婚”和“非法同居”等方式來減少需要繳納的稅款額。

五、總結

綜上分析，雖然我國個人所得稅發展已經取得了一定成就，現在也存在一些問題。沒有考慮到處于同一收入水平的納稅人的納稅負擔的差異，實質上是不公平的[5]。為了更好地體現所得稅征收的功能，調整貧富差距，可以考慮在我國推行以家庭為納稅單位來繳納個人所得稅，考量家庭整體綜合收入，進行差異扣除的個人所得稅變革。這是我國個人所得稅改革的未來發展趨勢，具有合理性和可行性。當然任何革新都不是一朝一夕可以實現的，我們需要進一步研究和創造實施條件，同時完善個稅家庭申報制，以適應中國的國情。

[1]田惠莉.我國個人所得稅以家庭征收方式實現的合理性分析[J].技術與市場，2013，（4）：166-167.

[2]劉尚希.按家庭征個人所得稅會更公平嗎?——兼論我國個人所得稅改革的方向[J].涉外稅務，2012，（10）：24-29.

[3]馬海濤，任強.個人所得稅改革對各收入群組稅負的影響[J].稅務研究，2016，（4）：8-13.

[4]嚴丹良，韓彥峰.公平視角下以家庭為單位的個人所得稅改革思考[J].財會研究，2012，（2）：19-21.

[5]何躍華.從分項申報到綜合申報再到家庭申報[D].首都經濟貿易大學，2014.

[6]王磊.稅法基本原則視角下我國個稅課稅單位研究[D].天津財經大學，2015.

張亞楠（1992— ），女，河南南陽人，現就讀于蘭州財經大學會計學院，主要從事企業價值評估與企業并購研究。