“營改增”對技術開發服務業稅收管理的影響及對策

包志法

摘要：2016年5月1日“營改增”試點全面推開后，將研發和技術服務從原來營業稅稅目服務業中的其他服務業子目錄分離出來，成為現代服務業下的子目。另外，在原來營業稅稅目轉讓無形資產征收范圍中的轉讓專利權、轉讓非專利技術，歸入了研發和技術服務的子目錄中，成為研發技術服務的一項應稅服務。因此，“營改增”對研發和技術服務業在稅目體系上做了一次重大的調整，對技術服務業的稅負及稅收管理產生了較大的影響，本文就其影響及對策進行探討。

關鍵詞：“營改增” 技術開發服務業 稅收管理

一、“營改增”對技術開發服務業稅收管理的影響分析

（一）對技術開發服務業稅負的影響

研發和技術服務是現代高技術服務業的重要組成部分，具有技術含量高、附加值高的特點。“營改增”后，研發和技術服務的稅率提高了1%，但由于增值稅的進項稅額是可以抵扣的，因此應納稅額相比之前是降低還是提高，還需結合技術開發服務企業的經營特點進行綜合分析判斷。以某省電力試驗研究院技術服務中心為案例分析如下。

該單位的經營范圍包括發電、輸電、變電、配電及網絡信息技術的技術開發、技術服務、成果轉讓等。以2015年度有關收入、費用數據按照“營改增”前后進行對比測算，可以分析“營改增”后影響企業稅負上升或下降的因素。該單位2015年度收入、費用相關數據如下：營業收入（技術服務收入）88172920.39元；費用主要包括營業成本10065528.85元和管理費用27013704.71元。管理費用具體包括：研究開發費7998474.39元；工資6765824.17元；社會保險5182427.87元；職工福利1755744.65元；工資附加477966.07元；差旅費271681.50元；中介費760265.42元；折舊費378695.97元；材料費201235.95元；會議費3200.00元；租賃費381113.60元；勞動保護費257791.07元；稅金37301.07元；低值易耗品攤銷40735.04元；清潔衛生費150000.00元；業務招待費24636.80元；廣告宣傳費162630.00元；其他50019.68元。財務費用-635606.15元，其中：利息支出35.00元；利息收入689724.09元；手續費54082.94元。

1.“營改增”之前的稅負情況

某省電力試驗研究院技術服務中心的技術服務收入按照5%的稅率征收營業稅。雖然營業成本和管理費用中可以取得部分抵扣進項稅額，但由于該單位無須繳納增值稅，因此無法抵扣。相關數據計算如下：

應交營業稅=88172920.39×5%

=4408646.02（元）；

應交城建稅及教育費附加=

4408646.02×（7%+3%）=440864.6（元），這部分費用已包含在營業成本中；

營業利潤=88172920.39-

10065528.85-25066878.74+

635606.15=53676118.95（元）；

應交企業所得稅=53676118.95×25%

=13419029.73（元）；

企業應納稅額=4408646.02+440864.6+13419029.73=18268540.35（元）。

2.“營改增”之后的稅負情況

假設某省電力試驗研究院技術服務中心被主管稅務機關認定為一般納稅人，按照6%的稅率征收增值稅。根據相關規定，某省電力試驗研究院技術服務中心的技術服務收入屬于“營改增”項目。其中，設備購買采購成本、試驗用燃油費、專用材料費可以按照17%的稅率抵扣進項稅額。另外，培訓費和技術咨詢費等在取得增值稅專用發票后可以按照6%的稅率抵扣進項稅額。

“營改增”后，企業應納稅額=（增值稅銷項稅額-可抵扣進項稅額）+稅費及附加+企業所得稅=（增值稅銷項稅額-可抵扣進項稅額）+（增值稅銷項稅額-可抵扣進項稅額）×（7%+3%）+[“營改增”前營業利潤-（增值稅銷項稅額-可抵扣進項稅額）×（7%+3%）+“營改增”前的稅費及附加+應交營業稅]×25%。即：可抵扣進項稅額=（增值稅銷項稅額×107.5%+“營改增”前營業利潤×25%+“營改增”前稅費及附加×25%+應交營業稅×25%）/107.5%-“營改增”前企業應納稅額。因此，這個等式成立時，“營改增”前后的稅負相等。“營改增”后有關計算分析如下：

增值稅銷項稅額=88172920.39/1.06

×6%=4990920.02（元）；

可抵扣進項稅額=（4990920.02×107.5%+53676118.95×25%+440864.6×25%+4408646.02×25%）/107.5%-17781833.87

=（5365239.00+13419029.73+110216.15+1102161.5）/107.5%-18268540.35=332991.17（元）。

3.分析對比

從上述分析可知，“營改增”后，當企業采購取得增值稅專用發票，獲得可抵扣進項稅額達到332991.17元時，與“營改增”前的稅負持平；當企業采購取得增值稅專用發票，獲得可抵扣進項稅額小于332991.17元，與“營改增”前相比，其稅負將上升；當企業采購取得增值稅專用發票，獲得可抵扣進項稅額大于332991.17元，與“營改增”前相比，其稅負將下降，進項稅額越大，稅負下降的幅度越大。為了在“營改增”政策下獲益更多，一方面，在今后的日常采購中，應盡量尋找管理和核算比較規范的供貨方，以獲得更多的增值稅專用發票，進而取得更多的可抵扣進項稅額；另一方面，應細化科研項目開發的分工，通過業務外包服務等措施獲得更多的可抵扣進項稅額。

（二）對技術開發服務業稅務管理的影響

“營改增”對技術開發服務企業的稅務管理水平提出了挑戰。一是由于技術開發服務企業在日常運營中往往存在多個科研項目同時進行的情況，在“營改增”之前，多個科研項目一般不分開核算和申報稅款，核算和申報的業務工作量相對較小；而“營改增”之后，必須實行分項目核算和申報稅款，這必將增加核算和申報的工作量。二是增值稅專用發票管理、納稅申報等方面的管理要求相比于營業稅更加嚴格，在增值稅專用發票獲得、開具、保管、傳遞和作廢等方面的管理工作量將大大增加。三是由于中小型技術開發服務企業的會計核算多采用一人多崗、兼職會計等方式進行，“營改增”后，容易出現會計核算不正確以及稅收優惠政策利用不充分的情況，從而導致提高稅收成本的現象；同時，又因為技術開發服務企業會計核算薄弱和財務人員能力不足可能出現偷稅漏稅情況，從而引發涉稅風險。因此，“營改增”對技術開發服務企業的稅務管理水平提出了更高的要求。

（三）對技術開發服務企業會計賬務處理的具體影響

1.對設置與運用會計科目的影響

“營改增”以前，企業繳納營業稅時，在會計賬務處理上使用應交稅費—應交營業稅科目核算。而在“營改增”后，增值稅一般納稅人在會計賬務處理上應當在應交稅費科目下設置應交增值稅、未交增值稅、預交增值稅、待抵扣進項稅額、待認證進項稅額、待轉銷項稅額、增值稅留抵稅額、簡易計稅、轉讓金融商品應交增值稅、代扣代交增值稅等10個二級明細科目，并在應交增值稅明細賬內設置進項稅額、銷項稅額抵減、已交稅金、轉出未交增值稅、減免稅款、出口抵減內銷產品應納稅額、銷項稅額、出口退稅、進項稅額轉出、轉出多交增值稅等10個專欄。增值稅業務核算科目繁多和賬務處理的復雜性，將大大提高技術開發服務企業會計賬務處理的要求和難度。

2.對收入與成本具體核算的影響

“營改增”對技術開發服務企業的收入、成本的會計賬務處理提出了新要求。因為營業稅核算中不存在進項稅額和銷項稅額之分，所以有關收入的會計賬務處理完全可以根據實際進行記錄，對應的成本按照實際發生的情況進行結轉。“營改增”之后，其收入、成本入賬的標準與方法就出現了較大的變化，其收入應依據6%的增值稅稅率計算應扣除相關的銷項稅額后給予確認，同時，其成本應扣除按規定可以抵扣的進項稅額后再予以列支。

3.對流轉稅賬務處理產生的影響

“營改增”前，企業繳納營業稅時只需要在計提和繳納環節中進行會計賬務處理，一般只需通過應交稅費-應交營業稅科目來核算營業稅；“營改增”后，在會計賬務處理上，對收入、成本、費用及資本開支均需要進行價稅分離，分析核算不含稅金額及對應有銷項稅額與進項稅額后，才能進行會計賬務處理。

二、加強技術開發服務業稅收管理的對策措施

（一）合理選擇納稅人的身份

現行稅收政策規定，銷售額500萬元作為認定一般納稅人與小規模納稅人的分界點，銷售額小于500萬元的企業可以選擇認定一般納稅人或者認定小規模納稅人。企業一旦認定為小規模納稅人，稅率就從原來營業稅率的5%改善為增值稅率簡易征收率3%。稅率下降2%，企業的實際稅負的下降可超過41.8%，且小規模納稅人的稅務管理要求以及會計核算工作均比一般納稅人低得多。因此，技術開發服務企業應在綜合考慮各種影響因素后，根據經營結構和業務需求情況，在一般納稅人和小規模納稅人的資格認定上進行合理的抉擇，以此降低企業的稅負。

（二）提高財務人員業務水平

由于增值稅業務無論在管理和核算內容的復雜性，還是在管理和核算的要求，大大超過營業稅業務。為此，技術開發服務企業的財務人員必須通過多種途徑和方式，加強增值稅政策業務和核算管理等方面專業知識的學習和培訓，盡快提高自身的業務水平，以適應“營改增”后企業稅務管理和會計核算工作的需要。

（三）運用外包服務經營策略

基于進項稅額獲取的多少是影響稅負的關鍵因素，技術開發服務企業應該在充分研讀和掌握有關“營改增”稅收政策精神的基礎上，結合本企業自身的經營特點、業務規模、服務性質、人員結構、地理位置等因素，從公司發展戰略的高度，積極調整產品或服務的成本結構，適時進行業務整合，在采購環節未能獲取較多的可抵扣進項稅額的情況下，有必要運用外包服務的經營策略，將非主營業務或人員進行外包以增加采購成本，合理改善成本結構，提高增值稅進項稅額的占比，以達到合理節稅的目的。

（四）單獨核算應稅服務項目

為了改變多個科研項目合并核算和申報的現狀，防止不同項目增值稅交叉抵扣的問題，“營改增”后，技術開發服務企業應按照增值稅管理和會計核算的要求，嚴格劃分“營改增”的應稅服務項目，并做到單個項目單獨核算和單獨申報增值稅稅款。要根據本企業的經營管理特點，對企業現有業務流程進行重新梳理，應稅服務項目從簽訂合同、開具發票、提供服務等各個環節，均應分別進行單獨核算，防止因核算混亂導致稅收成本上升。

（五）加強采購環節源頭管控

企業稅負的高低取決于可抵扣進項稅額的多少，而可抵扣進項稅額的多少取決于采購環節的源頭管控。采購業務流程的主要環節包括編制需求計劃和采購計劃、請購、選擇供應商、確定采購價格、訂立框架協議或采購合同、管理供應過程、驗收、付款、會計控制和采購業務的后評估等。“營改增”后，要針對采購業務流程各環節增值稅的管理要求，切實加強采購過程中各業務流程節點的增值稅管理。一方面，技術開發服務企業的財務人員以及相關業務人員應當熟悉增值稅的抵扣范圍，合理控制成本費用開支；另一方面，企業在采購商品或服務時，在同價同質的情形下，盡可能選擇能開具增值稅專用發票的供應商，取得足夠的增值稅專用發票，完成進項稅額抵扣以降低稅負。

（作者單位：國網浙江省電力公司電力科學研究院）