稅務代理行業(yè)發(fā)展的文獻綜述

[摘要]我國從1994年開始推廣稅務代理，經(jīng)歷1999年的脫鉤改制之后，稅務代理行業(yè)不斷規(guī)范。為了促進稅務代理行業(yè)的發(fā)展，我國學者對國外稅務代理制度以及國內(nèi)稅務代理行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀、存在的問題進行研究分析，并通過借鑒國外的稅務代理實踐，為促進我國稅務代理行業(yè)發(fā)展提供經(jīng)驗借鑒。通過梳理我國稅務代理方面的文獻，了解我國對稅務代理研究的現(xiàn)狀，并對其進行總結歸納。

[關鍵詞]稅務代理；綜述；稅務機關

[DOI]1013939/jcnkizgsc201726193

1引言

20世紀末期，我國稅務代理剛剛興起，代理機構的興辦還要依靠稅務機關，稅務代理行業(yè)發(fā)展緩慢。在此期間，學者對稅務代理的研究集中于對國外稅務代理行業(yè)的研究，如對日本、韓國、澳大利亞等國家的稅務代理實踐進行研究，以為我國稅務代理行業(yè)的發(fā)展提供國際經(jīng)驗借鑒。1999年，國家稅務總局決定要全面整頓稅務代理機構，規(guī)范稅務代理行為，要求稅務機關和稅務代理機構徹底脫鉤，對稅務代理機構進行改制。此后，我國稅務代理行業(yè)不斷規(guī)范，慢慢走向市場化。一直到2005年，我國出臺的《注冊稅務師管理暫行辦法》，標志著稅務代理行業(yè)進入一個新的規(guī)范發(fā)展時期。[1]此后，稅務代理行業(yè)在規(guī)范中緩慢發(fā)展，雖然出臺了一些制度來約束稅務代理行業(yè)的發(fā)展，但仍然存在許多問題。

日本是最早出現(xiàn)稅務代理的國家。早在1904年日俄戰(zhàn)爭時期，為了緩解戰(zhàn)爭經(jīng)費緊張，日本決定增開新的稅種，以獲取更多的稅收收入。新稅種的開設使日本的稅種變得繁雜，納稅程序也更為復雜，納稅人不能應付復雜的稅收，對稅務代理的需求不斷增加，稅務代理隨之增多，稅務代理便因此逐漸成為一種專門的職業(yè)。[2]此后，1911年制定《稅務代辦監(jiān)督制度》來規(guī)范監(jiān)督稅務代理行業(yè)，1942年制定《稅務代理士法》，1951年重新修訂并更名為《稅理士法》，經(jīng)過多次修訂后，成為日本現(xiàn)行的《稅理士法》。[3]《稅理士法》已經(jīng)成為世界上最為完善的稅務代理法律制度。

2對我國稅務代理行業(yè)發(fā)展存在問題的研究

我國稅務代理行業(yè)發(fā)展時間比較短，從1994年到現(xiàn)在也只有短短23年的時間。在這23年里，我國稅務代理行業(yè)從起步、緩慢發(fā)展、陷入困境，經(jīng)歷了與稅務機關的脫鉤改制，慢慢地走向規(guī)范發(fā)展，到現(xiàn)在仍然存在許多問題。我國學者通過對稅務代理行業(yè)發(fā)展研究，發(fā)現(xiàn)其存在的問題主要集中在：一是稅務代理機構缺乏獨立性；二是稅務代理行業(yè)法律級次低，法律缺失；三是稅務代理從業(yè)人員的專業(yè)素質低等方面。

21對稅務代理機構獨立性的研究

在稅務代理機構剛開始脫鉤改制的20世紀末21世紀初期，許多學者指出我國稅務代理行業(yè)存在獨立性不夠的問題，如劉軍華（2007）指出我國稅務機關和稅務代理機構還存在一定的關系，有的稅務代理機構本身作為稅務機構的一個下屬單位存在。[4]稅務代理是連接納稅人和稅務機關的橋梁，既不應該幫助納稅人偷稅漏稅也不應該成為稅務機關的下屬單位，應該按照法律的規(guī)定，客觀、公正地進行稅務代理。史永進（2011）也提出了稅務機關和稅務代理機構之間還保持較為曖昧的關系。[5]張玉紅（2015）認為稅務代理機構沒有完全脫離稅務中介的重要原因是各省的注冊稅務師管理中心負責稅務師事務所的注冊管理，而注冊稅務師管理中心是屬于各省國稅機關的內(nèi)部處室。[6]程夢萍（2015）也指出雖然稅務代理機構已從稅務部門分離出來，但是為了獲得更多的業(yè)務來源，稅務代理機構私下里還會求助于稅務部門，并分享收益。[7]1999年脫鉤改制之后，許多事務所已經(jīng)實現(xiàn)了市場化運作，但還存在一些稅務代理機構依賴于稅務機關，沒有實現(xiàn)獨立運作。[8]在由于委托代理所產(chǎn)生的納稅人、稅務代理機構和稅務機關之間的關系以及如何保持稅務代理的獨立性等一系列問題，到現(xiàn)在還沒有得到解決。

22對稅務代理行業(yè)法律缺失的研究

日本、美國、韓國等國家的稅務代理行業(yè)起步比較早，已經(jīng)形成了比較完善的稅務代理市場，也制定了較為完備的稅務代理法律。如日本的《稅理士法》、韓國的《稅務士法》、德國的《稅務顧問法》等，這些法律明確了稅務代理的權利、義務，并對稅務代理的從業(yè)資格等做出了規(guī)定。[9]但目前我國稅務代理行業(yè)的法律制度建設并不完善，趙恒群（2000）[10]、劉軍華（2007）[4]、李裕文（2016）[11]等認為雖然我國有一些制度來監(jiān)督約束稅務師，但是這些法規(guī)都出臺比較晚，并且法律級次也比較低，約束力比較弱。莫觀華（2015）也提出我國缺乏專門針對稅務代理的法律，并且現(xiàn)行的法規(guī)制度等文件沒有規(guī)定稅務師執(zhí)業(yè)范圍的法定義務。相對于美國、日本、韓國等稅務代理發(fā)展比較早的國家而言，我國稅務代理行業(yè)的法律法規(guī)建設還很不健全，使得稅務師等執(zhí)業(yè)過程中缺少法律依據(jù)，影響執(zhí)業(yè)質量。

23對稅務代理行業(yè)專業(yè)素質的研究

我國稅務代理行業(yè)剛起步時，大多是由從稅務機關退下來的老同志組建，缺乏活力。[12]1999年脫鉤改制后，隨著一些制度的出臺使得稅務代理行業(yè)慢慢規(guī)范起來，但是仍然存在稅務代理人員職業(yè)素質偏低的問題。劉軍華（2007）通過調查研究，指出我國稅務代理行業(yè)從業(yè)人員的學歷水平比較低，影響稅務代理行業(yè)的發(fā)展。[4]雖然現(xiàn)在我國建立了稅務代理行業(yè)的準入制度，稅務代理從業(yè)人員素質在不斷提升，但也還是良莠不齊。我國稅務代理從業(yè)人員的數(shù)量與我國的人口比例、經(jīng)濟發(fā)展狀況等也存在一定的差距。[13]胡曉麗（2014）也在對我國稅務代理從業(yè)人員進行分析后，指出我國稅務代理從業(yè)人員學歷偏低、年齡偏大。[14]陳晨、韋彩霞（2015）對京津冀一體化背景下保定稅務代理行業(yè)的發(fā)展進行研究，也發(fā)現(xiàn)存在從業(yè)人員整體素質偏低的問題。[15]甚至，有一些略懂稅法的人員就承擔了稅務代理的角色，幫助企業(yè)進行一些簡單的納稅活動。[8]雖然這能夠在一定程度上幫助企業(yè)履行納稅義務，但是由于代理人員素質低，稅務知識不足，對國家法律法規(guī)的理解不充分，很容易出現(xiàn)問題，給企業(yè)帶來不好的影響。endprint

還有學者提出我國稅務代理行業(yè)還存在需求不足，業(yè)務范圍狹窄，以及對于稅務代理的宣傳不到位，公眾對稅務代理行業(yè)的認知度不夠，存在誤解等問題。可見，稅務代理發(fā)展的過程還任重而道遠。

3對促進我國稅務代理發(fā)展的建議研究

我國稅務代理機構發(fā)展緩慢，為了促進稅務代理行業(yè)的發(fā)展，我國學者通過對國外稅務代理行業(yè)的研究，分析我國稅務代理發(fā)展的現(xiàn)狀以及發(fā)展緩慢的原因，并從不同的角度提出了針對性的建議。劉軍華（2007）認為應該盡可能地擴大稅務代理的宣傳力度，讓納稅人真正認識和理解稅務代理的工作。[4]在稅務代理發(fā)展初期，納稅人對稅務代理認識不足，加大對稅務代理的宣傳，能夠使納稅人正確認識稅務代理，從而促進稅務代理的發(fā)展。謝夜香（2008）通過對我國稅務代理三個層次的風險進行研究，提出要對稅務代理制定激勵和懲罰措施。[16]王華君（2010）通過研究澳大利亞的納稅服務，認為我國應借鑒澳大利亞稅務代理機構發(fā)展的經(jīng)驗，注重與稅務代理之間保持溝通和聯(lián)系，提高納稅服務水平。[17]程夢萍（2015）認為稅務代理的業(yè)務范圍不僅在于稅收籌劃以及規(guī)避稅收風險的服務，也可以將代理的業(yè)務范圍拓展到納稅信譽評估、財產(chǎn)評估、企業(yè)自查等服務。[7]學者們分析了我國稅務代理發(fā)展的現(xiàn)狀后，從各個方面提出促進稅務代理行業(yè)發(fā)展的建議，主要集中在：一是加強對稅務代理機構的監(jiān)督，保證稅務代理的獨立性；二是完善稅務代理相關的法律制度；三是提高稅務代理機構從業(yè)人員的專業(yè)素質。

31加強對稅務代理機構的監(jiān)督，保證其獨立性

正確處理納稅人、稅務代理和稅務機關三方的關系，是稅務代理行業(yè)順利發(fā)展的關鍵。稅務代理行業(yè)應該保持其獨立性，在執(zhí)行業(yè)務的過程中擺正自己的位置，才能保證業(yè)務處理的合法、合規(guī)。稅務代理的服務要以法律為依據(jù)，維護國家的權益；也要維護納稅人的合法權益，幫助納稅人正確履行納稅義務。[1]張艷（2012）提出稅務代理機構在業(yè)務上必須要自負盈虧，并且要采取獨立核算的方式，才能保證稅務代理的獨立性。[18]加強對稅務代理機構的監(jiān)督，也能促使稅務代理機構保持獨立性。程夢萍（2015）認為稅務監(jiān)管機構應對稅務代理的操作過程進行監(jiān)督，嚴懲國家機關與行業(yè)機構利益掛鉤的現(xiàn)象。[7]外部的監(jiān)督與稅務代理機構內(nèi)部的自我管理雙管齊下，促使稅務代理機構保持獨立性。

32完善稅務代理相關的法律制度

李智勇（2006）借鑒國外稅務代理的經(jīng)驗，提出我國在出臺稅務代理的相關法律法規(guī)時，要規(guī)定稅務代理的法定業(yè)務。[19]王祥（2010）認為雖然我國有關稅務代理的法律層次低，然而出臺專門法律的時機還沒成熟，但是也有必要對現(xiàn)有的稅務代理法律法規(guī)等進行完善。[3]趙笛、鄭燁（2016）在對美國和日本的稅務代理制度進行研究后，提出我國應該借鑒美國和日本的稅務代理經(jīng)驗，提升法律級次，提高法律的適用性，增強對稅務代理的約束能力。[20]我國應該盡快提高稅務代理相關法律的法律層次，加強對稅務代理行業(yè)的約束，使稅務代理更為規(guī)范。并且在出臺相關法律的過程中，要適時地逐步取消各種以條例、部門規(guī)章等形式制定的稅務代理制度。[21]

33提高稅務代理機構從業(yè)人員的專業(yè)素質

周倡仕（2007）對廣東江門的稅務代理行業(yè)進行實地調查，提出要加強對稅務代理行業(yè)的職業(yè)培訓，稅務師要及時更新稅務知識，加強稅收籌劃等方面的培訓，提高執(zhí)業(yè)能力。[22]謝夜香（2008）從降低稅務師執(zhí)業(yè)風險，提升稅務師的業(yè)務素質的角度，指出應建立后續(xù)的培訓制度，不斷更新稅務師的稅收知識，與時俱進，提高稅務師的執(zhí)業(yè)能力。[16]稅收法規(guī)隨著時代的發(fā)展，在不斷地發(fā)生變化，稅務師也需要及時更新稅法知識，不斷提高自己的職業(yè)素養(yǎng)，充分理解國家的稅收法律法規(guī)，才能更好地為納稅人服務，保證業(yè)務質量，降低職業(yè)風險，才能做好稅務機關與納稅人之間的橋梁。

4結論

我國稅務代理行業(yè)從起步到現(xiàn)在，一直在緩慢地發(fā)展，慢慢走向規(guī)范。我國學者研究美國、日本、韓國等國家的稅務代理制度，結合我國稅務代理的發(fā)展現(xiàn)狀，從需求的角度、從委托代理的角度等方面，研究我國稅務代理行業(yè)發(fā)展所面臨的風險、存在的問題等，并針對這些問題提出了促進我國稅務代理行業(yè)發(fā)展的建議。我國學者對稅務代理行業(yè)發(fā)展的研究，集中于借鑒國外稅務代理發(fā)展的經(jīng)驗，分析我國稅務代理發(fā)展所面臨的問題，從實證的角度進行分析的比較少。

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[作者簡介]尹文鳳（1992—），女，漢族，山東濰坊人，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學財政稅務學院研究生，財政學專業(yè)。研究方向：財政理論與政策。endprint