增值稅改革對第三產業的積極影響
——以房地產業為例

胡紹雨

增值稅改革對第三產業的積極影響
——以房地產業為例

胡紹雨

2012年1月1日起在上海“1+6”行業試點的增值稅擴圍，是“十二五”規劃中的重要改革，也是結構性減稅的主要內容，旨在消除營業稅重復征稅的問題，為服務業發展提供充分空間，繼而推動經濟結構調整、促進經濟發展轉型。經過幾年的試點推廣，“營業稅改征增值稅”已經引起極大的關注，取得了積極成效，獲得了廣泛認可；與此同時，改革不斷深入的進程中預見到的和亟待解決的問題也逐漸顯現。

一、增值稅擴圍改革對第三產業的一般影響分析

隨著我國市場經濟的發展，我國對增值稅進行了改革，以適應現代經濟發展的需要，隨著增值稅轉型的逐步推進，增值稅擴圍改革成為了人們的關注焦點，增值稅擴圍改革對第三產業來說具有顯著的影響。具體分析如下：

（一）對產業結構的影響

實現產業結構升級，是我國當前經濟的發展趨勢，營改增對第三產業的發展具有重要意義，其目的是為第三產業的發展提供完善統一的國內稅制環境，提升第三產業的對我國的GDP的貢獻值。根據國家統計局數據資料顯示，2011年三次產業的GDP比例構成分別為：第一產業占比9.4%，第二產業占比46.4%，第三產業占比44.2%。到2015年三次產業的GDP比例構成則變化為：第一產業占比8.8%，第二產業占比40.9%，第三產業占比50.2%。由此可以看出營改增稅制改革使第二產業貢獻值在GDP中的比重下降速度增快，而第三產業貢獻值在GDP中的比重在營改增稅制改革前增長緩慢，稅改后則增長速度加快。因此，營改增改變了產業結構，第三產業對GDP的貢獻值突破了50%，隨著營改增稅制改革的不斷加深，第三產業的比重會越來越大。

（二）對第三產業就業的影響

盡管受到2008年全球性金融危機的影響，但我國第三產業的就業人數和就業率仍呈不斷上升之勢。2011年第三產業就業人數27281.9萬人，就業率為35.7%；2015年就業人數上升到32839.0萬人，就業率為42.4%。營改增給第三產業的發展帶來了機會，專業分工也不斷加強，公司的服務外包也變得越來越普遍。但是由于受到金融危機的影響，第三產業的就業貢獻率未得到明顯和長足的進展，但是隨著營改增稅制改革的深化和全國統一推行，第三產業帶動就業的能力將會變得更強。

（三）對第三產業固定資產投資的影響

通過近幾年的固定資產投資總額指標可以看出，第三產業固定資產投資總額在不斷增加，由2011年的170250.59億元增長到2015年的315936.61億元，并且呈現出加速增漲情況。2012年開始第三產業部分行業試行營改增，從第三產業固定資產投資增長率的數據上看，2011～2015年，環比增長率分別為20.7%、20.3%、16.1%和10.1%。這說明此次稅改刺激了第三產業的固定資產投資熱潮，這必定會進一步促進第三產業的發展。

（四）對第三產業出口的影響

營改增使原來的營業稅納稅人轉變為增值稅納稅人后，企業可以享受貨物出口“免抵退”優惠政策，企業相對于稅改前競爭力會增強。從我國2011～2014年的出口額情況來看一直呈增長趨勢，實行營改增稅改的2012年比2011年貨物出口增長4.96%，2013年出口額相對于2012年增長6.01%，2014年則比2013年出口增長4.92%。

（五）對第三產業營業稅與增值稅變化的影響

以我國最先實行營改增試點改革的上海市為例，2013年營改增后上海市的營業稅收入減少14362億元，增值稅收入增加43288億元，增值稅與營業稅之和增加28926億元。兩稅之和增加，這說明營改增激發了上海市的經濟發展，帶動了產業增值，擴大了稅源，所以增值稅的增加額才會大于營業稅的減少額。

二、增值稅擴圍對房地產業的影響及對策

（一）增值稅擴圍對房地產業的影響

自2012年1月1日上海市率先進行營改增試點工作以來，營改增在部分地區部分行業已經逐步分批推行，而根據“十二五規劃”關于稅制改革的總體方針，建筑及房地產業也將逐步進行營改增稅制改革，針對建筑房地產業的相關具體可操作性改革方案也正在醞釀中。針對房地產業，國家財政部于2016年3月發布了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（以下簡稱《通知》）規定：“銷售不動產，轉讓土地使用權，稅率為11%”，以及“增值稅征收率為3%”。《通知》的發布也意味著社會各界對于房地產業營改增政策的猜測塵埃落定。房地產業作為我國關注度最高的產業之一，營改增對于房地產業的經濟效應勢必產生重大影響。

1.對房地產企業稅收負擔與經營成本的影響。房地產開發企業在開發建設、轉讓銷售及持有自營階段，均涉及營業稅納稅問題，主要體現在：

開發建設階段：提供建筑業應稅勞務（營業額包括應稅勞務及工程所用材料、設備及其他物資和動力價款在內，不含甲方供材），按照營業稅率3%計征。

轉讓及銷售階段：轉讓無形資產（土地使用權），銷售不動產（商品房及其他建筑物與構筑物、其他地上附著物），均按照轉讓及銷售的全部收入減去土地使用權或不動產的受讓或購置原價后的余額為營業額以5%稅率計征營業稅。

持有自營階段：出租房地產，按租賃服務業以5%稅率計征營業稅。

結合稅制改革試點方案的要求，可以看出，如果對建筑業及房地產業進行營改增稅制改革，那么它對房地產開發企業的影響是系統性的。首先，稅率的直接變化（由3%／5%營業稅稅率變為11%／17%增值稅稅率），稅率均大幅上升，雖然增值稅可以抵扣相應進項稅額，但是由于房地產開發企業的業務特殊性與復雜性，在實際操作中很多項目往往難以抵扣，并且建筑施工企業作為房地產開發企業的直接上游企業，其受營改增稅制改革的影響必然會波及甚至轉嫁至房地產開發企業，進而造成對房地產開發企業的稅收負擔與經營成本的一系列影響。當然，還要考慮成本稅金的變化對企業所得稅的納稅影響，由于上述影響是系統性的，其對房地產開發企業總的稅收負擔與經營成本的具體影響是加重還是減輕，取決于稅制改革對房地產及相關行業的具體改革措施（特別是適用稅率與抵扣機制的設計），并且因各房地產開發企業的具體業務類型及經營方式與稅務籌劃措施而有所不同。依據現今的房地產開發企業行業生態總體來看，營改增稅制改革對現行房地產開發企業總的稅收負擔與經營成本的普遍影響可能會有所增加。

2.從財務核算角度測算營改增對房地產業稅負的影響。增值稅與營業稅雖然都是流轉稅，但在稅制設計和財務核算上存在很大區別。增值稅是價外稅，計稅依據為納稅人生產經營活動產生的增值額，在實際操作中采取的是購進扣稅法，納稅人購買增值稅應稅項目時繳納的增值稅可以在銷售應稅項目時全額抵扣，只需對本環節的增加值繳納增值稅。營業稅是價內稅，納稅人基本上按照其提供應稅勞務取得的營業額、轉讓額、銷售額，依照該應稅勞務適用的稅率，計算繳納營業稅。比較二者，增值稅的稅制模式能夠更好地避免重復征稅。本文中筆者以房地產業為例，在物料成本占主營業務成本比例及增值稅稅率的不同假設下，從財務核算角度測算營改增對該行業稅負的影響。

例：假定某房地產公司某年的主營業務收入為117萬元，主營業務成本為90萬元，營業稅按銷售額計征繳納5.85萬元

利潤總額=收入-成本-營業稅=117-90-5.85=21.15（萬元）

9月6日，湖北省國稅局局長胡立升（右二）一行到武經、漢南區局調研轉變稅收征管方式改革工作，在武漢市國稅局局長姜鋒、開發區工委主要領導的陪同下，深入辦稅服務中心考察了國、地稅“一窗式”聯合辦稅，胡立升局長表示：武漢作為全省工作的重中之重，支持武漢的改革就是支持全省的改革工作。（圖/文：葉翩）

所得稅=利潤總額×25%=21.15×25%=5.29（萬元）

稅負=所得稅+流轉稅=5.85+5.29=11.14（萬元）

其他稅費暫不考慮。假設營改增后，該公司繳納增值稅，稅率為17%，主營業務收入和主營業務成本不變，117萬元的原主營業務收入分離為17萬元的銷項稅和100萬元的主營業務收入，在物料成本為40萬元、占主營業務成本的比率為48.08%的假設下，進項稅為6.8萬元。

應交增值稅=銷項稅額-進項稅額=17-6.8=10.2（萬元）

利潤總額=收入-成本=100-83.2=16.8（萬元）

所得稅=利潤總額×25%=16.8×25%=4.2（萬元）

稅負=所得稅+流轉稅=4.2+10.2=14.4（萬元）

可見，該房地產公司在增值稅稅率為17%、物料成本占比為48.08%的假設下，流轉稅稅負增加，并遠大于所得稅稅負的減少，致使企業總體稅負增加。在物料成本占比遞增的情況下，增值稅稅負是遞減的，所得稅稅負是遞增的，在物料成本占比90.05%的情況下，該公司整體稅負小于原營業稅稅制下的總稅負。

從上述分析而知，營改增對房地產業的影響關鍵在于增值稅稅率的設計，因此營改增要想實現預期的結構性減稅的功能，稅率的設計是重中之重。

3.對房地產企業融資與現金流的影響。由于房地產開發企業的業務特殊性與復雜性，要求企業必須有良好的融資能力與充足的現金流來維持企業的正常運轉。實務中，房地產開發企業多采用預售制，營業稅在確認預售收入的當期就要繳納，占用流動資金，轉讓無形資產、銷售不動產營業稅稅率為5%。營業稅構成房地產企業不可忽視的現金流出。而改征增值稅后，一般房地產項目建設、材料等先購入，多數時間，進項稅額大于銷項稅額，因而開發之初較長的時間內無稅可繳，減少企業流動資金的占用，擴大企業現金流。

4.從房地產業關聯產業的稅負中來分析營改增對房地產業的影響。建筑業與房地產業是兩個緊密相連的產業，依據稅負嫁接的原理，建房的稅負直接影響賣房的稅負。現行增值稅和營業稅法規中都有混合銷售行為的規定，依據當前的稅法，建筑業雖然在銷售自產貨物時征收增值稅，在提供建筑業勞務時征收營業稅，但是，銷售貨物繳納的增值稅和提供建筑業勞務繳納的營業稅并不能在建筑物建造完成銷售時進行抵扣，重復征稅依然存在，這不僅增加了房屋的建造成本，而且抑制了企業（一般納稅人）購買房產的需求，因為購買房產繳納的營業稅不能像重置其他固定資產一樣抵扣。由此可見，營業稅和增值稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅作用的發揮。

營改增后，上述稅法中規定的混合銷售行為將不復存在，不管是銷售自產貨物或者提供建筑業勞務都統一繳納增值稅，理論上都能在銷售房產繳納增值稅時抵扣。增值稅的核心特征是抵扣機制，優勢在于能夠有效避免重復征稅，因而，如果營改增的稅率設計能夠達到預期的減稅目的，房地產業的稅負下降將指日可待。

（二）房地產企業對增值稅擴圍改革影響的應對

基于以上分析，可以表明營改增稅制改革對房地產開發企業的一系列影響是系統性的，特別是對企業稅收負擔與經營成本以及融資與現金流的影響，應引起企業管理決策者的充分重視。為此，房地產企業有必要以稅制改革為發展契機，未雨綢繆，從以下幾方面作出應對措施，實現企業的跨越式發展。

1.加強內部財會人員培訓。營改增稅制改革對房地產開發企業財務管理與會計核算處理等的影響，客觀上要求企業加強對內部財會人員的培訓，理解稅改新政的要點與內涵，從宏觀財務管理與具體會計處理、發票管理兩方面把握稅改的實質。

2.及早做好稅務籌劃。在做好對財會人員的培訓基礎上，企業管理決策層應會同財會人員與采購銷售人員及早做好稅務籌劃，以此為企業的業務規劃提供依據。財會人員應與采購銷售人員保持聯動溝通，加強采購銷售交易的發票管理，并綜合考慮人工、材料、機械價格與進項稅額能否抵扣的問題。

3.擴展業務范圍，加快業務轉型升級。如果房地產開發企業能夠做好稅務籌劃與業務規劃，可以以營改增稅制改革為發展契機，充分利用進項稅額抵扣優勢，擴展業務范圍，加快業務轉型升級。從傳統單一的住宅地產格局，向多元化的房地產及相關行業擴張，在從事一般房地產開發的同時，投資于物業、零售商業、土地一級開發、保障性住房、工業地產、商業地產、旅游地產等，加大精裝修范圍與力度，使之成為新的業務增長點，并且混業經營模式也比單純的房地產開發更加能夠抵御市場風險。

4.及早熟悉營改增政策法規。按照“統籌設計、分步實施，規范稅制、合理負擔，全面協調、平穩過渡”的基本原則，國家設計了營改增試點的總體方案，綜合考慮服務業發展狀況、財政承受能力、征管基礎條件等因素，先期選擇經濟輻射效應明顯、改革示范作用較強的地區開展試點，然后逐步推廣至其他行業。營改增能夠實現稅制轉換，打通連接二、三產業增值稅抵扣鏈條，從制度上解決貨物與勞務稅制不統一和營業稅重復征收問題。在營改增試點實施后，試點地區企業普遍稅負降低，但也有少數企業出現了稅負略升的情況。因此，房地產企業需及早熟悉《營業稅改征增值稅試點實施辦法》等營改增相關政策法規。