新格局下的涉稅鑒證業務知多少

樊其國

新格局下的涉稅鑒證業務知多少

樊其國

近日，國家稅務總局發布了《涉稅專業服務監管辦法（試行）》（國家稅務總局公告2017年第13號），預示著稅務機關將全面開放涉稅專業服務市場，我國涉稅專業服務的新格局初步形成。涉稅鑒證，是指鑒證人接受委托，憑借自身的稅收專業能力和信譽，通過執行規定的程序，依照稅法和相關標準，對被鑒證人的涉稅事項作出評價和證明的活動。涉稅鑒證業務包括納稅申報類鑒證、涉稅審批類鑒證和其他涉稅鑒證等三種類型。涉稅鑒證報告，是納稅人按照法律、法規以及依據法律、法規制定的相關規定要求，委托具有資質的涉稅專業服務機構，包括稅務師事務所、會計師事務所、律師事務所，對涉稅事項真實性和合法性出具涉稅鑒證報告。需要重點明確和澄清的是，國家稅務總局暫停執行《注冊稅務師管理暫行辦法》（國家稅務總局令第14號）第二十三條“注冊稅務師可承辦涉稅鑒證業務”的規定，有人甚至懷疑涉稅鑒證業務的法定效力。

筆者認為完全大可不必。對于涉及到稅務師行業生存發展的涉稅鑒證業務項目，予以必要的關注這是很正常不過的事情。對于注冊稅務師可承辦的涉稅鑒證業務而言，國家稅務總局按下的是“暫停健”，而不是“刪除鍵”。這是因為，其一，發文級次和類別相對較低，僅為稅總函。其二，涉及的涉稅鑒證業務項目僅為很少部分，包括國家稅務總局發文和省市稅務機關另行規定的涉稅鑒證項目而非全部。其三，是暫停執行，而不是停止執行，待《稅務師事務所行政登記和監管辦法（試行）》出臺后，按照新規定執行。此次，《涉稅專業服務監管辦法（試行）》第五條第五款明確，涉稅鑒證，按照法律、法規以及依據法律、法規制定的相關規定要求，對涉稅事項真實性和合法性出具鑒定和證明。涉稅鑒證業務，應當由具有稅務師事務所、會計師事務所、律師事務所資質的涉稅專業服務機構從事，相關文書應由稅務師、注冊會計師、律師簽字，并承擔相應的責任。這將預示著涉稅鑒證業務將以予明確并逐步放開。其四，涉稅鑒證業務既有國務院下發的法律法規，也有部門聯合制定的政策規定，以及國家稅務總局單獨發文的法規；其五，涉稅鑒證是委托人正當權益范圍的事情，無需他人審核批準，而委托人即包括納稅人，也包括第三方。為了提高納稅人自行申報納稅的準確率，規范征納行為，積極倡導納稅人委托有鑒證資質的稅務師事務所進行企業所得稅匯算清繳的涉稅鑒證業務十分必要。基于此，為了方便稅務師依法開展涉稅鑒證業務，亟待掌握和施行稅務師涉稅鑒證業務事項，以及有效的法律法規和政策依據。筆者歸納梳理現行的規范的涉稅鑒證業務政策法規，并依據具體文件進行分類整理，供涉稅專業服務機構的稅務師事務所、會計師事務所、律師事務所執業時參考和借鑒。

一、國務院頒發的涉稅鑒證項目

（一）企業公示信息鑒證

《企業信息公示暫行條例》第十四條規定，國務院工商行政管理部門和省、自治區、直轄市人民政府工商行政管理部門應當按照公平規范的要求，根據企業注冊號等隨機搖號，確定抽查的企業，組織對企業公示信息的情況進行檢查。工商行政管理部門抽查企業公示的信息，可以采取書面檢查、實地核查、網絡監測等方式。工商行政管理部門抽查企業公示的信息，可以委托會計師事務所、稅務師事務所、律師事務所等專業機構開展相關工作，并依法利用其他政府部門作出的檢查、核查結果或者專業機構作出的專業結論。

（二）企業經營真實性合法性鑒證

《國務院關于促進市場公平競爭維護市場正常秩序的若干意見》（國發［2014］20號）第七條第二十六款提出，健全社會監督機制，發揮市場專業化服務組織的監督作用。支持會計師事務所、稅務師事務所、律師事務所、資產評估機構等依法對企業財務、納稅情況、資本驗資、交易行為等真實性合法性進行鑒證，依法對上市公司信息披露進行核查把關。

（三）海關稽查稅務專業鑒證

《海關稽查條例》，明確了海關稽查可以委托

稅務專業機構作出結論。二十一條規定：海關進行稽查時，可以委托會計、稅務等方面的專業機構就相關問題作出專業結論。被稽查人委托會計、稅務等方面的專業機構作出的專業結論，可以作為海關稽查的參考依據。也就是說，最新的《中華人民共和國海關稽查條例》，是在國務院層面認可了涉稅專業機構服務海關稽查的稅務專業作用。

二、稅務總局與財政部等聯合下發的涉稅鑒證項目

（四）研究開發費用和高新技術產品（服務）收入鑒證

《高新技術企業認定管理辦法》的通知（國科發火［2016］32號）第十二條規定，高新技術企業認定程序如下：經具有資質的中介機構出具的企業近三個會計年度研究開發費用和近一個會計年度高新技術產品（服務）收入專項審計或鑒證報告，并附研究開發活動說明材料。

《高新技術企業認定管理工作指引》（國科發火［2016］195號，首次將稅務師專員服務納入《高新技術企業認定管理工作指引》，還首次明確了稅務師在認定工作中的職責及鑒證報告的效力。此外，2016版《工作指引》在“提交材料”中，還新增加了提交近三個會計年度企業所得稅年度納稅申報表（包括主表及附表）的規定。這次修訂也是國家從制度層面對稅務師在以往高新技術企業認定工作中所發揮的積極作用的認可。

（五）公益性捐贈稅前扣除鑒證

《關于通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅［2009］124號）第六條第四款明確，申請公益性捐贈稅前扣除資格的群眾團體，需報送以下材料：申請前相應年度的受贈資金來源、使用情況，財務報告，公益活動的明細，注冊會計師的審計報告或注冊稅務師的鑒證報告。

（六）土地增值稅清算稅款鑒證

《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發［2006］187號）第五條要求，納稅人辦理土地增值稅清算應報送以下資料：納稅人委托稅務中介機構審核鑒證的清算項目，還應報送中介機構出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》。

（七）限售股成本原值鑒證

《關于個人轉讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關問題的補充通知》（財稅［2010］70號）第五條明確，個人持有在證券機構技術和制度準備完成后形成的上市公司限售股，在公司上市前，個人應委托擬上市公司向證券登記結算公司提供有關限售股成本原值詳細資料，以及會計師事務所或稅務師事務所對該資料出具的鑒證報告。逾期未提供的，證券登記結算公司以實際轉讓收入的15%核定限售股原值和合理稅費。

《關于證券機構技術和制度準備完成后個人轉讓上市公司限售股有關個人所得稅問題的通知》（財稅［2011］108號）提出，自2012年3月1日起，網上發行資金申購日在2012年3月1日（含）之后的首次公開發行上市公司（以下簡稱新上市公司）按照證券登記結算公司業務規定做好各項資料準備工作，在向證券登記結算公司申請辦理股份初始登記時一并申報由個人限售股股東提供的有關限售股成本原值詳細資料，以及會計師事務所或稅務師事務所對該資料出具的鑒證報告。

三、國家稅務總局單獨規定的涉稅鑒證項目

（八）年度納稅申報鑒證

《國家稅務總局關于加強企業所得稅管理的意見》（國稅發［2008］88號）中提出：引導中介機構在提高匯算清繳質量方面發揮積極作用，按照有關規定做好相關事項審計鑒證工作。企業可以自愿委托具備資格的中介機構出具年度財務會計審計鑒證報告和年度納稅申報鑒證報告。

（九）企業所得稅匯算清繳鑒證

《注冊稅務師管理暫行辦法》（國家稅務總局第14號令）第二十三條第一款規定，注冊稅務師可承辦下列涉稅鑒證業務，企業所得稅匯算清繳納稅申報的鑒證。

《國家稅務總局關于加強企業所得稅管理的意見》（國稅發［2008］88號）中提出：引導中介機構在提高匯算清繳質量方面發揮積極作用，按照有關規定做好相關事項審計鑒證工作。企業可以自愿委托具備資格的中介機構出具年度財務會計審計鑒證報告和年度納稅申報鑒證報告。

對法律法規規定財務會計年報須經中介機構審計鑒證的上市公司等企業，可要求其申報時附報中介機構出具的年度財務會計審計鑒證報告，并認真審核。企業可以自愿委托具備資格的中介機構出具年度財務會計審計鑒證報告和年度納稅申報鑒證報告。加大對中介機構從事企業所得稅鑒證業務的監管力度。

（十）企業稅前彌補虧損鑒證

《注冊稅務師管理暫行辦法》（國家稅務總局第14號令）第二十三條第二款規定，注冊稅務師可承辦下列涉稅鑒證業務，企業稅前彌補虧損和財產損失的鑒證。

（十一）資產損失稅前扣除鑒證

《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》國家稅務總局公告2011年第25號第十七條第七款明確，具有法律效力的外部證據，是指司法機關、行政機關、專業技術鑒定部門等依法出具的與本企業資產損失相關的具有法律效力的書面文件，主要包括具有法定資質的中介機構的經濟鑒定證明。

8月1日，武漢市國稅局車購稅分局開展慶祝建軍90周年復退轉軍人座談會，與會軍轉干部代表暢談轉業到國稅部門的工作體會和收獲。（圖/文：鎮光榮）

《國家稅務總局關于企業資產損失所得稅前扣除中有關涉稅鑒證業務問題的通知》（國稅發［2006］185號）規定：稅務師事務所在受托辦理企業財產損失所得稅前扣除業務時，應當匯集稅法規定的具有法律效力的外部證據和特定事項的企業內部證據，按照獨立、客觀、公正原則，在充分調查研究、論證和計算的基礎上，進行職業判斷和客觀評價，出具涉稅鑒證證明或鑒定意見書。稅務機關對稅務師事務所的涉稅鑒證證明或鑒定意見書具有檢查、審核和認定權。

（十二）三證合一清稅申報鑒證

《關于落實“三證合一”登記制度改革的通知》稅總函［2015］482號第三條規定，切實規范“三證合一”有關工作流程稅務機關應當分類處理納稅人清稅申報，擴大即時辦結范圍。根據企業經營規模、稅款征收方式、納稅信用等級指標進行風險分析，對風險等級低的當場辦結清稅手續；對于存在疑點情況的，企業也可以提供稅務中介服務機構出具的鑒證報告。

（十三）其他涉稅鑒證

《注冊稅務師管理暫行辦法》（國家稅務總局第14號令）第二十三條第二款規定：注冊稅務師可承辦下列涉稅鑒證業務，國家稅務總局和省稅務局規定的其他涉稅鑒證業務。此項規定為兜底條款，作為一項立法技術，國家稅務總局將涉稅鑒證業務中所有其他條款沒有包括的、或者難以包括的、或者目前預測不到的，都包括在這個條款中。兜底條款是法律文本中常見的法律表述，主要是為了防止法律的不周嚴性，以及社會情勢的變遷性。涉稅鑒證業務兜底性條款，可以彌補列舉式稅收立法模式的不足。因此，注冊稅務師應當對新的相關涉稅鑒證業務以予必要的關注。

四、省市稅務機關另行明確的涉稅鑒證項目

向稅務機關申報繳納企業所得稅的各種經濟性質的企業和單位，凡發生下列需經稅務機關審核批準后在稅前扣除的事項，在向稅務機關提出報批申請時，必須附送中國注冊稅務師或中國注冊會計師的審核報告。出具的涉稅鑒證報告主要有：

（十四）納稅人發生國產設備投資抵免企業所得稅鑒證。

（十五）企業所得稅稅前彌補虧損的事項鑒證；連續虧損3年以上，第三年開始，每一年的虧損額鑒證報告。

（十六）房地產開發企業完工開發產品銷售收入的實際毛利額與預計毛利額之間的差異調整鑒證。

（十七）實行預繳土地增值稅的房地產開發企業申請注銷鑒證，土地增值稅清算后一次性補稅導致多繳企業所得稅的退稅。

（十八）納稅人本年度申請退企業所得稅稅款2萬元以上（含2萬元）的審核事項鑒證。

（十九）本年度實現虧損5萬元以上（含5萬元）鑒證。

（二十）本年度實現銷售收入在5000萬元以上（含5000萬元）的建筑施工房地產開發企業鑒證。

（二十一）本年度實現銷售收入在1億元以上（含1億元）的商業零售企業所得稅鑒證。

（二十二）企業發生非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得和接受非貨幣資產捐贈收入數額較大，要求將非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得和接受非貨幣資產捐贈收入自當期起在不超過5年的期間均勻計入各年應納稅所得額的事項鑒證。

總之，發揮稅務專業服務機構在市場經濟中的涉稅鑒證作用，是社會化分工下市場化發展的必然趨勢。當前，中國經濟進入“新常態”，涉稅專業服務邁入新格局。在特定的新環境下，如何拓展業務領域，事關稅務專業服務機構的規模和發展。因此，需要不斷適應社會經濟發展和稅收征管工作的新常態，充分發揮專業優勢，揚長避短趨利避害，改革創新謀求生存和發展的空間，逐步實現新常態下的稅務專業服務機構的產業升級。

筆者提請納稅人注意的是，到主管稅務機關辦理相關涉稅事宜，是否聘請涉稅中介機構出具鑒證報告，由企業自行決定，向稅務機關提供涉稅鑒證報告，雖然不是納稅人“必須的”。但是，對一些政策性強、技術難度較高、涉稅事項較為復雜、納稅人自己做起來有困難的納稅事項，在堅持自愿的前提下，納稅人可以委托稅務師事務所的注冊稅務師代為辦理，以保證國家稅收政策的正確執行，降低納稅成本，減少申報誤差，提高納稅申報質量。

◇不保留的，才叫青春。不解釋的，才叫從容。不放手的，才叫真愛。不完美的，才叫人生。用心甘情愿的態度，過隨遇而安的生活。

◇沒有力氣再往前走，也沒有余地往后退，原地踏步又心有不甘，這就是大部分上班族所謂的焦慮。

◇放不下，走不開，為難的那只是自己，捆綁的也只是自己，而對你等待的那個人來說，卻是無關痛癢，毫無瓜葛。

◇工作和生活的不如意，使你太敏感，敏感到自以為是，敏感到以為全世界的人都在盯著你，所以你讓自己活得疲倦，活得做作，其實真正在意你的人沒有幾個。

◇生活可以沒有魚肉，但卻不能沒有創意；學習可以沒有紙筆，但卻不能沒有思考；交友可以沒有煙酒，但卻不能沒有真誠；賺錢可以沒有利潤，但卻不能沒有良心。