淺談BEPS對稅收立法及涉外企業稅務管控的影響

周陵彥

BEPS行動計劃自2013年9月啟動以來，“BEPS”成為整個國際稅收環境中的高頻詞，其行動計劃所帶動的一系列國際稅收改革也在持續升溫。隨著“一帶一路”和“中國制造2025”等國家戰略方針的指導，在不斷深入實施對外開放和“走出去”戰略的背景下，中國在及時落實BEPS行動計劃相關成果的同時，也必然需要推進國內稅收立法、完善國際稅收法規和理論體系，以實現在反避稅領域與他國的稅法協調。

何為BEPS？BEPS的全稱為Base Erosion and Profit Shifting，中文為稅基侵蝕和利潤轉移，是指跨國公司利用國際稅收規則存在的不足，以及各國稅制差異和存在的漏洞，最大限度地減少其全球總體稅負，甚至達到雙重不征稅的效果，造成對各國稅基的侵蝕。據不完全統計，BEPS導致的全球企業所得稅流失可能占到全球企業所得稅總額的4%～10%，即每年達到1000億美元至2400億美元。導致稅收流失的原因很多，其中包括跨國公司惡意稅收籌劃，各國稅務機關之間的稅收征管缺乏透明度和合作，國內稅收征管資源有限以及有害的稅收實踐[1]。BEPS行動計劃是由二十國集團（G20）領導人背書并委托經濟合作與發展組織（OECD）推進的一攬子國際稅改項目，并由OECD于2015年10月5日發布BEPS行動計劃的最終報告，其中包括15項行動計劃報告和一份解釋性聲明。BEPS的每一項行動計劃都是針對現行規則或法規中的薄弱環節，彌補國際稅收規則的缺陷、遏制跨國企業規避全球納稅義務、侵蝕各國稅基的行為。

由此可見，BEPS行動計劃的出現代表著一個新的國際稅務時代的到來，基于維護稅收利益的考慮，中國作為合作伙伴，將平等的參與到各項議題討論和規則制定，并體現出一定的話語權和影響力，完善國際稅收協定，以獨特的利益和立場為視角，在推動行動計劃進程的基礎上，將成果在國內層面實現轉化。

BEPS對國內稅收立法所產生的影響。完善后的稅收法律先后將密集出臺，例如2014年11月稅務總局發布的《一般反避稅管理辦法（試行）》；2015年9月，稅務總局發布的《特別納稅調整實施辦法》的征求意見稿；修改稅收協定——與智利、馬來西亞、澳門行政區、津巴布韋就所得避免雙重征稅和防止偷稅漏稅所簽署并發布的各項公告；2016年6月，稅務總局發布的象征BEPS在中國實施落地的42號《關于完善關聯申報和同期資料有關事項的公告》文件。

除上述之外，BEPS行動計劃將任何稅收優惠的獲取都必須滿足“實質性經營活動”要求，稅收優惠政策必須具有透明度作為重要立法要求，以實現在反避稅領域與他國的稅法協調。

BEPS對修訂所得稅領域國際規則的影響。OECD稅收協定范本及其注釋和OECD轉讓定價指南的修訂。雖然全球化和數字化給BEPS帶來挑戰，但同時也給國際稅收秩序的改革創造了機遇。傳統的雙邊協定體系將有所突破，建立國際稅收多邊規則正在破冰而來。2015年12月，國稅總與OECD簽署了《多邊主管當局協議》、《中華人民共和國國家稅務總局、經濟合作與發展組織關于在中國實施多邊稅務中心多邊稅務項目的諒解備忘錄》以及《2016-2018年合作諒解備忘錄》三個重大里程碑式合作項目，多邊法律文件的簽訂，不僅產生法律約束力，規范國際稅收合作協調，而且使之更加適應開放、透明的國際稅收規則。

同時，對于混合錯配[2]交易、轉移定價[3]交易、關聯企業間的債權融資交易、在避稅地歸集利潤等交易，特殊反避稅規則和規則修正不但在適用上更為簡化，而且更好地保障納稅人在法律確定性和私人交易自治方面的利益。

BEPS對形成多邊法律工具的影響。BEPS問題涉及大量國內法和協定條款的制定或修訂，全球范圍內現有雙邊稅收協定多達3000份以上，依靠各國雙邊修訂稅收協定既耗時又費力。BEPS第15項行動計劃提出制定多邊法律工具以達到同時重新談判數以千計的雙邊稅收協定的效果。2016年底，這一多邊工具最終出臺。2017年6月7日，中國政府簽署BEPS多邊公約并公布立場，揭開了國際稅收協定的新格局。

基于BEPS行動計劃對有關國家及國際交易的國內稅收法律法規的制定和調整，以及中國稅法的同時調整，“走出去”企業將面臨外部稅收法律環境和各國稅務機關步調更為一致、信息更為透明的稅收監管的雙重影響。中國路橋作為“走出去”的領軍企業，在新規則下的稅法遵從，新稅務環境中的平穩過渡，新稅務戰略下的涉稅風險防范，筆者有以下幾點建議。

一、研究與關注外國稅收制度及我國稅收制度的改變

BEPS項目的最新成果已逐步在國際法層面、國內法層面以及部門規章制度層面體現出來。由稅務總局發布的一系列部門規章，包括反避稅、轉讓定價、常設機構[4]判定，實際管理機構[5]判定和受控外國企業[6]等方面，基本已經形成了相對全面的國際稅收法規框架。涉外企業可對自身稅收管理流程及理念進行及時性更新，根據現行的交易模式和交易架構進行重新梳理和審視。如目前的投資架構是已經存在的，那么這種投資架構是否會與各國打擊跨境逃避稅的相關稅收立法有沖突，就需要進行重新審視和考量，也許以前是可以的，但是各國在修改稅法后，原先的投資架構可能就不是那么合適，就要作出相應的調整，既達到降低企業稅負、合理避稅的目的，又注意不違反新的相關稅收法律規定，避免產生稅務風險。

二、研究各國的稅收協定與稅收協定的修訂

BEPS在針對防止濫用協定，特別是擇協避稅[7]；防止人為規避常設機構身份；使爭議解決機制更為有效等方面確定行動計劃。涉外企業應以所設當地分支機構的國家稅制為前提，研究我國和當地國家的稅收協定，取而用之，降低稅收成本。比如針對股息、利息、特許權使用費等所得，稅收協定的稅率往往低于一些國家的法定稅率。同時，跟蹤當地稅收協定的修訂，充分利用合理的稅收協定條款和優惠政策，避免雙重納稅，享受合法免稅，通過境外稅收抵免與稅收饒讓等措施，達到節稅的目的。

三、將風險意識貫穿整個投資決策過程

項目可分投資階段、運營階段、取得回報階段和退出階段，涉外企業應全面考量“走出去”后可能面臨的稅務風險以及在經營活動、利潤匯回、項目結束及項目轉讓退出所涉及的稅收問題，并儲備好相應的風險應對措施。

四、加強稅務團隊及稅務管理工作體系建設

涉外企業可建立全面的國內和海外稅務團隊。該團隊應積極通過不同渠道了解和熟悉最新的國內和國際稅務發展情況，做好境內稅務基礎工作，如維護高新資質，做好研發專賬等，充分利用國內高新及研發費加計扣除稅收減免等政策，同時，做好海外稅收籌劃方案，以成功的籌劃案例為藍本，輻射其他國家。根據國內、國外政治商業環境，從內部的戰略、運營、管控角度結合外部的法律、經濟以及產業環境，選擇適用的稅務管理模式。將法律、稅收和轉讓定價相關文件作為支持與儲備，并根據更新的國家新政來制定或修改內部控制及工作指引，規范企業內部的合規性審查和持續的內外部審計監督，進而降低企業稅務風險。

五、稅收與商法、經濟、內控、金融的協調問題

涉外企業需了解項目模式參與主體之間的法律關系，將現行的稅收政策應用于項目的業務流程，自合同簽訂、前期籌備開始，從源頭制定規則，利用管理流程、籌劃安排以及其他法律合規性、金融等因素綜合考慮，達到最終降低項目整體成本的目的。目前，賬戶共同報告標準（CRS）已于2017年1月1日正式生效，第一批56個國家和地區將從2017年9月1日開始首次信息交換，中國個人及其控股制的公司在這56個國家和地區開設的金融賬戶信息（截至2016年底的信息）將會主動呈報給中國稅務機關。其中包含BVI、開曼群島等一些重要的離岸金融中心。BEPS行動計劃與CRS的相互聯手及補充，有可能將境外常設機構申報納稅與境外開設的金融賬戶進行比對，作為稅務機關判斷是否合理避稅的信息。

六、多利用稅務機關提供的資源

BEPS行動計劃的推進，使稅企關系從博弈轉向同盟。多與稅務機關進行溝通，取得信息資源，及時掌握政策導向及稅務風險事前預警。同時，也對公司在跨境交易安排中的合法節稅權利進行維護。

新故相推，日生不滯。根據BEPS行動計劃的最新成果，G20對現行國際稅收規則缺陷的彌補是系統的和持續的，新立或修訂的稅收法律也是在不斷完善的實踐，創建良好的國際稅收秩序成為稅收法律環境長遠的目標。在“一帶一路”戰略下，“走出去”企業既是機遇又是挑戰。利為基，法為綱，逐利是企業生存并發展壯大的基礎，遵循稅法、按章納稅是企業應盡的義務， 那么，通過合理的避稅、節稅是企業尋求的平衡點，同時也是“利”與“法”之間協調統一的關鍵。

注 釋：

[1]有害稅收實踐是指各國通過降低稅率、增加稅收優惠等方式，減輕納稅人負擔，從而吸引具有高度流動性的生產要素和經濟活動，以促進本國經濟發展的行為。

[2]混合錯配是指由于交易所涉國家間在所得性質認定、實體性質認定、交易性質認定、稅前扣除制度等方面的稅制差異，對同一實體、所得、交易或金融工具進行不同的稅務處理，從而產生國際重復征稅或重復免稅的問題。

[3]轉移定價是指跨國公司內部，在母公司與子公司、子公司與子公司之間銷代產品，提供商務、轉讓技術和資金借貸等活動所確定的企業集團內部價格。這種價格不由交易雙方按市場供求關系變化和獨立競爭原則確定，而是根據跨國公司或集團公司的戰略目標和整體利益最大化的原則由總公司上層決策者人為確定的。

[4]常設機構是用來確定企業是否和某國有實質性的聯系從而使該國能對歸屬于該常設機構的所得進行征稅的概念。根據OECD范本和UN范本，常設機構規則不僅是作為征稅的前提條件，還是辨別應稅所得的方法。只有所得可以歸屬于常設機構的情況下方可被征稅。

[5]實際管理機構是指跨國企業的實際有效的指揮、控制和管理中心，是行使居民稅收管轄權的國家判定法人居民身份的主要標準。

[6]受控外國企業是指由居民企業，或者由居民企業和居民個人（以下統稱中國居民股東，包括中國居民企業股東和中國居民個人股東）控制的設立在實際稅負低于所得稅法規定稅率水平50%的國家（地區），并非出于合理經營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業。

[7]擇協避稅，是指非稅收協定締約國的居民通過在稅收協定締約國設立中間子公司，并間接控股另一締約國內企業，來獲取其本不應享有的稅收協定優惠。