成長型內部審計：概念、作用機理與實現路徑

鐘希余

【摘要】現代內部審計的主要目標已從早期的“查錯防弊”發展為“增值”，最近十幾年以來關于內部審計的研究基本上是圍繞“增值”開展的。本文試圖突破現有研究視角，從企業內生成長的視角重新認識內部審計，指出在當前環境和條件下將內部審計的目標界定為“增值”的認知，限制了內部審計的發展，也不利于企業持續健康成長。本文認為，內部審計是一種能夠促進企業成長的制度資源，提出了現代內部審計價值認知的一種新理解——“成長型內部審計”，系統分析了內部審計與企業成長之間的邏輯關系、作用機理并提出成長型內部審計的實現途徑。

【關鍵詞】資源基礎 競爭優勢 企業成長 成長型內部審計

【中圖分類號】 F239 【文獻標識碼】A

【DOI】10.16619/j.cnki.rmltxsqy.2017.22.008

內部審計作為“整個公司的窗口”“管理層的耳目”，既是企業內部控制和公司治理機制的重要組成部分，又對公司內部控制進行評價與監督。上世紀末以來，隨著企業組織管理結構改組、全球金融危機爆發及后危機時代的持續，企業經營風險加大，持續經營難度加劇。這些變化對內部審計環境產生了較大影響，人們對內部審計也有了更高需求。內部審計為了適應環境變化，其自身也在不斷演變，人們對內部審計的認知也在不斷更新。最早的內部審計其目標主要是“查漏補缺”，經過“消極防弊、積極興利”兩個階段之后，現代內部審計的主要目標已演變為組織實現全面增值服務，通稱為“增值型內部審計”。

現今的環境和條件下“增值”是不是內部審計的終極目標？我們對內部審計的價值認知還有沒有更大的空間？對內部審計的理解還有沒有新的角度？圍繞這些問題，本文開展了系統研究，并認為在當前環境和條件下將內部審計的目標界定為“增值”的這種認識，限制了內部審計的發展，我們應重新認識內部審計，并為內部審計尋求經濟學理論根源。

內部審計價值認知的變遷

古代內部審計階段對內部審計價值的認知。古代內部審計階段歷時非常漫長，無論是最初的奴隸社會奴隸主委派的“兼職”“親信或管家”，還是后期封建社會出現的獨立內部審計人員，他們的審計目標是一致的，都是為了“查錯防弊”，對單位內部承擔經濟責任者的誠實性開展審查。這個階段所采取的審計方法主要是詳細審查，通過對所有的賬目進行全面審查，以發現是否存在錯誤和舞弊。

近代內部審計階段對內部審計價值的認知。近代內部審計以財務審計為主，主要目標在于檢查并揭示舞弊或其他違法違規行為、保護資產的安全與完整。審計方法仍然主要是以會計賬目為基礎，詳細審查財務會計資料。但這種方法實際上針對性不強，當企業規模較大和業務量較多時，審計時間和精力將不能滿足需求。另外，財務審計是事后審計，很少涉及企業經營管理過程，很少關注企業增值與成長。因此內部審計在組織中的地位并不高，甚至被看作是外部審計的助手。

現代內部審計階段對內部審計價值的認知。現代內部審計的發展速度明顯加快，內部審計的內涵、作用在不斷變化，人們對內部審計的價值認知也經歷了從管理導向、風險導向到價值導向的變遷。管理導向內部審計目的在于為企業管理當局提供管理咨詢，協助管理層履行職責，幫助管理當局優化改進決策，提升企業獲利能力以及經營管理水平。但是管理導向內部審計忽略了對企業整體管理風險的評價和防范。風險導向內部審計強調以組織的整體風險評估和防范作為首要工作目的，在這種模式下，內部審計的職責范圍更加廣泛，審計責任進一步前移。增值型內部審計的目標是提高組織運營效率和增加組織價值，利用其自身特殊的地位、資源和方法，不斷實現其增加價值的功能。

社會在不斷進步，內部審計環境在不斷變化，人們對內部審計的目標要求也在不斷發展，現階段，人們普遍認識到企業持續健康成長的重要性，而片面追求價值增加的目標很容易使人們的眼光只關注近期財務指標，引導人們管理思想和決策行為出現“短視效應”，不利于組織持續健康的成長和發展。本文認為，上述內部審計模式已經無法滿足在高速變化發展的宏觀經濟浪潮中的企業成長的需要。我們應基于對內部審計經濟學屬性的探究，賦予內部審計更廣泛的價值。

成長型內部審計概念的提出

內部審計是一種能夠促進企業成長的制度資源。根據彭羅斯“企業資源—企業能力—企業成長”分析框架，企業成長是有效地利用協調其資源和能力的結果。劉長庚、王迎春（2013）認為，企業在生產經營過程中不斷釋放出剩余核心資源，使企業獲得新的生產機會，從而不斷內生地成長。從資源基礎理論的角度來看，只有資源在同時具備有價值、稀缺、無法復制、難以替代等四個特性時才可以成為競爭優勢的基礎。內部審計作為企業一種制度資源，具備了資源基礎理論中構成企業競爭優勢基礎的四大條件，并與其他優質資源一起，共同在企業能力的優化配置上，為企業創造能實現持續成長的長期競爭優勢，在促進加強內部控制、強化風險管理、改善組織治理和提高經濟效益等方面發揮著重要作用。由此，我們可以繪制出內部審計與企業成長之間的關系圖如上（見圖1）：

成長型內部審計概念的提出。根據資源基礎理論，企業成長的核心因素是競爭優勢，而競爭優勢來源于核心能力，能力又源于企業擁有的優勢資源。美國學者Chapman和Anderson（2002）認為內部審計是企業最有價值最持久的資源。內部審計作為一種制度資源，站在企業成長的長遠目標和整體戰略的高度，時刻關注著企業價值鏈上的所有環節，對其進行評價和監督，并提出改進建議，運用自身優勢，結合企業經營環境、經營階段，改進現有的程序、規范，為實現企業戰略目標和促進企業成長提供服務。而信息技術的不斷發展，使得內部審計促進企業成長目標的實現成為可能。

基于此，本文提出“成長型內部審計”這一內部審計價值認知的新的理解，并將內部審計定義為：“一種充分結合企業戰略目標，全方位參與企業管理的獨立、客觀的確認和咨詢活動，這種活動的開展可以提升企業管理能力和技術能力，形成企業競爭優勢，促進企業持續成長。”

成長型內部審計概念框架。以成長為導向的內部審計模式的概念框架可以從內部審計目標、內部審計對象和內部審計時間三個維度來闡述。

一是內部審計目標。相比以往的內部審計模式在風險管理、財務核算和價值增值上的單一方向的目標，以企業成長為導向的內部審計模式是站在企業整體層面上，從企業成長視角出發，對影響企業成長的因素進行評價與判斷，提出基于經濟環境、行業發展趨勢和企業自身特色的建設性建議，并對企業成長中的各個風險進行監管。更注重企業整體發展，將內部審計在企業中的多種作用結合起來，尋求相互之間的平衡發展，從而有助于企業持續健康成長。

二是內部審計對象。以成長為導向的內部審計的對象不僅局限在財務工作、內部控制和業務層面等方面，還涉及企業價值增值、戰略制定與實施、規模擴張等企業生產經營過程中的各個方面，以及各個部門機構的有效性。這種模式下，內部審計對企業財務、經營狀況和管理水平都十分熟悉，知道怎樣的人力與物質資源配置及利用方式能發揮企業資源價值的最大化，達到資源利用的最佳效益，能在企業現有的資源條件下，提出創造企業內生性動力的競爭優勢的建設性意見，協調內部運營，實現超額價值。

三是內部審計時間。以企業成長為導向的內部審計是全方位的內部審計模式。不僅在企業成長方針制定之前，需要對各項計劃、預算和決策方案進行審計，確保成長方針制定的合理性和適時性。還要對方針執行過程中的風險、績效進行評價，并及時進行糾正。最后還要對計劃、決策等的完成情況作出綜合的事后評估，總結經驗教訓。只有這種全方位的內部審計模式才能最好的發揮內部審計應有的作用，實現其在企業成長中的價值。

內部審計影響企業成長的作用機理

根據前述“資源—能力—成長”分析框架可以得知，企業的成長依托于自身的優勢資源和核心能力，而企業核心能力主要包括管理能力和技術能力等。內部審計作為一種獨有的制度資源，可以通過提升企業管理能力和技術能力，促進企業持續成長。

內部審計對企業管理能力的影響。影響企業成長的因素因為企業成長歷程不同而紛繁復雜，同時受宏觀經濟、世界經濟等影響，相對于外部因素而言，內部因素則更具有推動企業成長的作用。內部審計對資源配置的評價與意見就是企業管理能力的一種體現，只有積累、保持和運用這種管理能力，才能真正發揮內部審計在內部控制、公司治理、風險管控和增加企業價值中的作用，從而推動企業實現穩定快速的成長。

企業管理能力的好壞取決于能否有效降低企業內部交易成本，內部交易成本主要表現為影響成本和官僚成本等方面，適當的內部審計制度設計，將有效抑制企業影響成本和官僚成本，進而提升企業管理能力。

影響成本是指企業成員對上級進行影響活動而導致的額外成本，主要是影響活動導致決策失誤的損失。由于其難以估量及隱蔽性高，更多的時候，影響成本表現為一種隱性成本。劉漢民等（2012）總結了Milgrom & Roberts（1988， 1990）、Bogetoft（2003）、Lliopoulos & Hendrikse（2008）和Inderst（2005）等學者的觀點，認為產生影響成本的具體原因大致可以歸納為四個主要方面：一是利益沖突，二是信息不對稱，三是決策者的管理水平，四是企業規模。

內部審計可以較好地抑制影響成本，進而促進企業成長。其作用具體表現在：一是內部審計可以制約管理層舞弊，減少影響成本。內部審計通過對企業經濟活動及其經營管理制度的監督檢查，對照國家的法律法規和企業的規章制度，按照審計工作規范，揭示企業的違法亂紀行為，維護企業的經濟秩序。這種強力的監督作用可以有效減少管理者的舞弊，避免管理層利用職務進行違法違規的活動。二是內部審計可以有效改善利益沖突。通過內部審計，可以對各部門活動作出客觀、公正的審計結論和意見，起到評價和鑒證的作用，明確績效標準，保證各方利益，降低經營風險，有助于企業的穩定成長。三是內部審計使企業內、外部信息溝通更加順暢。內部審計人員可以始終關注經營管理中的溝通渠道，內、外部利益相關者可以通過內部審計人員的程序記錄來了解企業各個層次的信息。同時，內部審計人員形成的評價報告可以幫助企業董事會評價、考核企業管理層。除了信息的內部溝通，企業同時需要建立與外部利益相關者之間的溝通，內部審計可以對外部溝通形式進行調查，發現問題時可以立即糾正，從而保證外部溝通的順利通暢。這樣既可以防止內部控制失效，又可以增強內、外部利益相關者的溝通與聯系（常婕，2011），減少信息的不一致，抑制影響成本，促進企業的長遠發展。四是內部審計可以有效改善公司治理。內部審計的存在可對企業改善管理、挖掘潛力、降低生產成本、提高經濟效益等方面起到積極的促進作用（鄒遙，2010）。公司治理是企業成長的內在基礎，通過發揮內部審計的監督職能，對企業進行全方位、全過程的系統監督，形成對管理者的約束機制，可以為企業創造良好的治理環境，從源頭上規范公司治理，降低經營風險，有助于企業的穩定成長。

官僚成本是企業規模擴大以后而發生的協調溝通成本，這種成本往往是以降低效率為代價而發生的（李慶川、李德英，2007）。根據科斯的交易成本理論，任何形式的官僚成本都會降低企業中資源的流通速度，增加決策成本，阻礙企業成長。企業發展的極限往往就取決于在什么規模上官僚成本會超過協同效應帶來的利益。官僚成本產生的原因有：管理層的官本位意識濃厚；經營者的“經濟人”思維短視，不注重未來風險；企業的成功路徑依賴，組織機構一成不變。

內部審計同樣可以較好地抑制官僚成本，提升企業管理能力。其作用具體表現為：一是對管理層的制度約束。內部審計能夠對企業經濟活動及其經營管理制度進行全方位監督，維護企業經濟秩序，并理順與其他部門的職責關系，完善企業內部監督制約機制；二是抑制“經濟人”自利行為。當管理監督不力、自律意識缺乏、社會風氣不正時，作為理性“經濟人”的員工，其人性中的自利行為就會導致企業官僚成本的增加（周發源，2014），內部審計通過建立健全高效的內部控制制度能夠抑制其他部門追求個人利益或效用最大化尋租腐敗行為，維護公司治理秩序，提升企業管理能力；三是精簡組織機構。內部審計人員在日常工作中，熟悉掌握了企業情況，具有敏捷、靈活、高效的特點，更加適應扁平化的組織結構。在壓縮職能機構，精簡人員的情況下，內部審計人員作為一個知識團隊，授權賦能將更加深入，使觀點和資源流向企業內部最需要之處，有利于企業戰略的實施，形成企業的長期競爭優勢，促進企業成長。四是內部審計部門的評價咨詢作用對平衡好集權和分權的關系，促進組織下放權力有直接的影響。內部審計人員對各部門經營業績進行考核與評價，能夠促使各部門避免形式主義和官僚作風，培養其注重實際的工作態度，改善管理溝通的工作方式。五是打造平等溝通的企業文化。內部審計人員通過關注經營管理中的溝通渠道，促使管理者和員工都自覺追尋卓越的文化。通過發揮參謀作用為企業發展提供內生性秩序保障，有助于形成企業的競爭優勢，最終促進企業成長。

內部審計對技術創新的作用機制。企業為了滿足消費者不斷變化的需求、獲得市場份額和處于有利競爭地位，就必須不斷改進現有產品或開發新產品。內部審計作為一種治理制度安排，對企業創新發展能力有著重要的影響。以內部審計影響企業技術能力為例，某企業內部審計部門基于促進企業成長的目標，在制定審計計劃時考慮對企業技術能力實施專項審計，審計實施過程中通過關注企業R&D;投入、技術人員數量、高學歷人員數量等指標，可以進行企業縱向的時間序列比較分析，分析與技術能力有關的關鍵指標的變化發展情況，也可以進行橫向的企業間比較分析，和同行業平均水平、同行業先進水平、國際先進水平企業進行比較，找出差距，發現問題，從而提出審計意見和建議。此類審計對促進企業提高技術能力將起到實質促進作用。內部審計可以幫助企業的管理層加強對新產品在開發過程中對有關的風險進行管理、控制，提高企業新產品研發成功的概率。同時，內部審計通過對研發效率實施專項審計，找出差距，發現問題，從而提出審計意見和建議。內部審計主要通過影響新產品的研發流程和研發效率影響企業技術創新活動，形成企業競爭優勢和核心競爭能力，進而促進企業持續成長。

企業探索實踐“成長型內部審計”模式的途徑

建立以內部審計為主導的企業成長型內部控制體系。一方面，企業應確立內部審計在內部控制體系中的中心和主導地位，從而能有效地運用不同的資源對企業生產經營的價值創造進行監督管控。協助企業有效配置資源，實現戰略目標，打造競爭優勢，提高企業競爭力，推動企業內生性成長。具體做法上，企業可以通過設置首席審計執行官（CAE）、總審計師、內部審計總監等職位，與總工程師、總會計師等平級，負責組織企業內部審計工作；另一方面，強化內部審計工作的獨立性與權威性，企業應由董事會審定內部審計章程，明確內部審計工作報告對象，提高內部審計話語權；同時，為內部審計部門的辦公經費與員工工資單獨開設預算，加強對內部審計績效的考核，內部審計部門應獨立編制內部審計目標與內部審計計劃，不受其他部門的影響和制約。

實施基于信息化的成長型內部審計流程。Charles Le Grand（2008）認為，內部審計師在企業內觀察許多領域，但是往往忽視新的部署和新興技術，結果導致相關風險和威脅都得不到適當的關注。因此，計算機輔助審計技術與審計部門的業績有關并有助于公司。企業可以通過一個集成、有效的信息化系統和適當的審計軟件來提高審計部門的業績。基于信息化的成長型內部審計框架可包括審計作業流程、審計類型、審計范圍三個維度，目標為企業持續成長，以審計問題為導向，實現審計資源的合理配置，同時利用信息管理系統對審計模式進行固化，實現事前審計、在線審計和全過程審計，提高審計效率。同時，成長型內部審計系統還應包括審計問題管理系統、成長戰略管理系統、比較分析系統及審計關注方案分析系統等。

配置成長型內部審計人才，提升內部審計團隊的素質。一方面，企業要系統地招聘和挖掘高潛力人才，重視內部審計人員的能力培養；另一方面，企業要重視中高層管理者的內部審計經歷，內部審計應該成為企業后備經理培養的一個重要步驟，這一方面，通用公司就是一個成功的案例。

通過內部審計提升管理能力和技術創新能力，促進企業成長。企業可以通過內部審計降低影響成本、官僚成本及提升技術創新能力，形成競爭優勢，促進持續成長。第一，通過內部審計降低影響成本，促進企業成長。具體作法可以通過內部審計制約管理層舞弊；內部審計評價改善利益沖突；內部審計參謀減少信息失真；內部審計服務改善公司治理等。第二，通過內部審計降低官僚成本，促進企業成長。具體作法為通過內部審計加強對管理層的制度約束；抑制“經濟人”自利行為；精簡組織機構；促進企業下放權力；創立企業平等文化；為企業發展提供內生性秩序保障，有助于形成企業的競爭優勢，最終促進企業成長。第三，依托內部審計的參與，幫助企業明確未來創新發展的思路和防線，針對劣勢和缺陷提出改善措施。具體表現為通過內部審計管理新產品研發流程，在新產品開發過程中開展全流程內部審計，提高企業新產品研發成功概率；通過內部審計保障研發效率。在制定內部審計計劃時考慮對研發效率實施專項審計，保障研發資源投入，提升研發效率。

（本文系湖南省高校哲學社會科學重點研究基地開放基金課題“基于交易成本理論的內部審計與組織成長研究”的成果之一，項目編號：12K058）

參考文獻

劉長庚、王迎春，2013，《核心資源基礎企業理論框架下的企業內生成長模型》，《經濟經緯》，第6期。

劉漢民、康麗群、谷志文，2012，《影響成本與組織管理研究回顧與展望》，《現代管理科學》，第8期。

常婕，2011，《基于內部控制下的企業內部審計相關問題研究》，山西財經大學碩士論文。

鄒遙，2010，《淺談內部審計與紀檢監察的效能及關系》，《財會通訊》，第34期。

李慶川、李德英，2007，《淺析在成本控制中實施戰略成本管理》，《消費導刊》，第11期。

周發源，2014，《官僚主義的內涵、源流、形態與防治研究》，《船山學刊》，第8期。

Charles Le Grand， 2015， "Internal Auditing in a Culture of Avoidance"， EDPACS， 51， pp.1-8.

責 編∕鄭韶武

Abstract： The main objective of modern internal audit has changed from the previous "checking and preventing frauds" to "adding value". The internal audit research over the past decade or so has basically concentrated on "adding value". This article attempts to break through the existing research perspective and re-understand internal audit from the perspective of the enterprise's internal growth. It points out that under the current environment and conditions， defining the goal of internal audit as "adding value" limits the development of internal audit and is not conducive to the sustained and healthy growth of enterprises. This article argues that internal audit is an institutional resource that can promote the growth of an enterprise； puts forward a new understanding of the modern internal audit from the value recognition angle—"growth-based internal audit"； systematically analyzes the logic and mechanism of interaction between internal audit and business growth； and suggests the way to realize the growth-based internal audit.

Keywords： Resource base， competitive advantage， enterprise growth， growth-based internal audit