淺談商譽減值會計處理

胡宗陽

【摘要】隨著我國社會主義市場經濟的不斷發展和完善，企業之間的并購越來越頻繁，目前我國企業會計準則規定應當計量的外購商譽的計量使用頻數也相應增加，因此，準確計量商譽問題也越來越重要，而商譽的后續計量中最重要的就是減值，本文就此進行一番討論。

【關鍵詞】商譽 減值 公允價值

一、引言

商譽是指能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，或一家企業預期的獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。

商譽分為自創商譽和外購商譽兩種。通俗的講，自創商譽是指企業經營活動中形成的潛在經濟價值或預期的超額獲利能力的資本化價值，外購商譽是指非同一控制下企業合并時形成的潛在經濟價值或預期的超額獲利能力的資本化價值。按照企業會計準則，自創商譽由于其不確定性和主觀性難以準確計量，因此準則不予以確認，而外購商譽則是表現為購買企業的投資成本超過被并企業凈資產公允價值的差額，應當確認并準確計量。

根據企業會計準則可知，企業合并形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立產生現金流量，因此，商譽應當結合與其相關的資產組（或資產組組合）進行減值測試。

二、當前商譽減值會計處理

企業在對包含商譽的相關資產組進行減值測試時，如與商譽有關的資產組存在減值跡象的，應當按照下列步驟進行處理：首先，對不包含商譽的資產組進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值進行比較，確認相應的減值損失。其次，對包含商譽的資產進行減值測試，比較這些相關資產組的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組的可收回金額低于其賬面價值，應當確認相應的減值損失。

在對相關的資產組進行減值測試時，由于其可收回金額的預計包括了歸屬于少數股東權益的商譽價值部分，為使減值測試建立在一致的基礎上，企業應當調整資產組的賬面價值，將歸屬與少數股東權益的商譽包括在內，然后根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產組（包含商譽）是否發生了減值。

資產組如果發生了減值，企業應當首先抵減商譽的賬面價值。

將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失，并將其反映在合并財務報表中。

三、個人的思考

筆者認為，既然商譽的定義是能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，或一家企業預期的獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。那么如果資產組在發生減值時不光有商譽的減值，也有相應的資產組的減值，那么準則中所講“資產組如果發生了減值，企業應當首先抵減商譽的賬面價值”，則違背的商譽的定義，那么商譽的計量便不準確了。

舉個例子，2X16年年初，A公司股票價格為10元，A公司總共股票10萬股，甲公司花費100萬買下了A公司全部股票，達到100%控股，A公司凈資產的公允價值為90萬元。2X17年年初，甲公司仍然持有A公司100%的股權，且這一年賬面價值并未發生改變，A公司股票價格降為8元，A公司凈資產的公允價值為75萬元。

分析如下：

2X16年年初，股票市場上公認的A公司的購買對價為100萬元，其凈資產的公允價值為90萬元，因此形成了10萬元的商譽；2X17年年初，股票市場顯示的愿意購買A公司的對價為80萬元，而A公司凈資產的公允價值為75萬元，如果此時購買它的話，會形成5萬元的商譽。

2X17年年初，對A公司進行資產評估時，確認應有減值，現有的資產組的購買價值為80萬元，減值20萬元，按照現行企業會計準則，首先應當抵減10萬元的商譽價值，剩余的10萬元為不包括商譽部分的減值，所以，分錄應當為借：資產減值損失一商譽100，000資產減值損失一固定資產（假設全部是固定資產）100，000，貸：商譽減值準備100，000固定資產減值準備100，000。但是如果考慮商譽的定義，我們可以知道，商譽是資產帶來的超額收益，因此，在2X17年年初這個時點，商譽由股票市場價值可知，應當還有5萬元的預期超額收益（因為此時購買，人們愿意多付5萬元的對價），所以基于這個考慮的角度，我們應當保留5萬元的商譽，即20萬元的減值損失為15萬元的凈資產減值和5萬元的商譽減值，分錄為借：資產減值損失一商譽50，000資產減值損失一固定資產（假設全部是固定資產）150，000，貸：商譽減值準備50，000固定資產減值準備150，000。

上述考慮是站在整個市場而言的，因為財務報告是對外報告，應當反映整個市場的情況。但如果僅僅從并購企業本身而言，現在的會計準則的處理也沒有問題，因為該企業在并購之初確認的商譽只是該企業對其并購資產的預期超額估計，這種估計是很虛無縹緲的，在存在減值時，企業首先將該這部分的計量增值抵銷掉，符合會計計量的謹慎性，不高估資產，不低估負債。

以上兩種觀點，筆者更偏向于第一種，即當資產組有減值跡象時，不應當首先抵減商譽的減值。筆者認為，對初始確定了商譽的資產組，企業應當先到其購買市場中看是否存在公允的購買對價，如果存在購買對價，又能準確得到凈資產（除去商譽部分）的公允價值，那么兩者之差應當確認為現在時點的商譽，與初始確認的商譽相比，確定商譽部分的減值。其余的減值即凈資產部分的減值。如果其購買市場中難以得到公允的購買對價，或難以獲得其公允價值，則應將所得到的全部減值中首先抵減商譽的賬面價值。endprint