對(duì)空殼公司無(wú)貨虛開(kāi)稅務(wù)處理的探討

郭政

【摘要】近年來(lái)，稅收管理系統(tǒng)和相關(guān)稅收法律制度的更新變化遠(yuǎn)落后于社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化需求，加上稅務(wù)部門(mén)對(duì)虛開(kāi)案件處理乏力，尤其是對(duì)空殼公司處理更加困難等多方面原因，造成近幾年來(lái)虛開(kāi)案件多發(fā)、頻發(fā)，且涉案金額、稅額較大，動(dòng)輒上億元，對(duì)國(guó)家稅收造成嚴(yán)重?fù)p失。有效管理和抑制空殼企業(yè)虛開(kāi)票據(jù)的行為，有利于規(guī)范整個(gè)行業(yè)市場(chǎng)，同時(shí)也對(duì)稅務(wù)部門(mén)的管理組織能力和稽查能力提出了更高的要求。

【關(guān)鍵詞】空殼公司 稅務(wù)稽查 稅務(wù)處理

近年來(lái)，稅收管理系統(tǒng)和相關(guān)稅收法律制度的更新變化遠(yuǎn)落后于社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化需求，加上稅務(wù)部門(mén)對(duì)虛開(kāi)案件處理乏力，尤其是對(duì)空殼公司處理更加困難等多方面原因，造成近幾年來(lái)虛開(kāi)案件多發(fā)、頻發(fā)，且涉案金額、稅額較大，動(dòng)輒上億元，對(duì)國(guó)家稅收造成嚴(yán)重?fù)p失。

虛開(kāi)發(fā)票的行為使稅收收入大量流失，嚴(yán)重?cái)_亂稅收秩序，滋長(zhǎng)不正之風(fēng)，造成不公平競(jìng)爭(zhēng)，我國(guó)稅務(wù)稽查部門(mén)一直嚴(yán)厲打擊虛開(kāi)發(fā)票的行為，查案必查票，查賬必查票，查稅必查票，全國(guó)各地區(qū)在2010年一2012年，查處虛開(kāi)案件寥寥無(wú)幾，但在2013至2016年卻如井噴式爆發(fā)，從無(wú)到有，逐年遞增。

其中，虛開(kāi)行為的主體區(qū)分為實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)和空殼公司，虛開(kāi)的手段區(qū)分為有貨虛開(kāi)和無(wú)貨虛開(kāi)，本文僅就空殼公司無(wú)貨虛開(kāi)的稅務(wù)處理展開(kāi)探討，根據(jù)相關(guān)稅收法律規(guī)定，提出稅務(wù)處理意見(jiàn)。

一、空殼公司無(wú)貨虛開(kāi)的形式和特點(diǎn)

（一）空殼公司定義

從廣義上講，“空殼公司”也叫皮包公司、空頭公司或現(xiàn)成公司，是一種已經(jīng)開(kāi)設(shè)的公司法人，有公司名稱，但沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的公司。本文中論述的空殼公司，僅從稅務(wù)角度出發(fā)，指的是在沒(méi)有生產(chǎn)能力、沒(méi)有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的情況下，通過(guò)偽造會(huì)計(jì)帳薄憑證、資金流水等手段，騙取一般納稅人資格和發(fā)票領(lǐng)購(gòu)量，進(jìn)而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的公司。

（二）無(wú)貨虛開(kāi)

無(wú)貨虛開(kāi)指的是在沒(méi)有貨物交易的情況下，向?qū)Ψ介_(kāi)具與真實(shí)情況不符的發(fā)票。與之相對(duì)應(yīng)的是票貨分離的情況，即A公司將貨物銷(xiāo)售給不需要發(fā)票的B公司，將發(fā)票開(kāi)具給了c公司。因空殼公司沒(méi)有生產(chǎn)貨物的能力，也沒(méi)有真實(shí)的貨物銷(xiāo)售，所以空殼公司開(kāi)具的發(fā)票絕大多數(shù)均是無(wú)貨虛開(kāi)。

（三）空殼公司無(wú)貨虛開(kāi)的特點(diǎn)

通過(guò)總結(jié)和歸納近年來(lái)曝光和發(fā)生的空殼公司虛開(kāi)案件，空殼公司虛開(kāi)發(fā)票呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：

1.沒(méi)有生產(chǎn)能力和貨物銷(xiāo)售。空殼公司為了騙取一般納稅人資格和發(fā)票領(lǐng)購(gòu)量，往往會(huì)制造實(shí)際生產(chǎn)或銷(xiāo)售貨物的假象，但這類(lèi)企業(yè)也不可能投入過(guò)多資金來(lái)購(gòu)置設(shè)備或聘請(qǐng)員工，如在網(wǎng)上曾曝光的某金屬制品企業(yè)虛開(kāi)案中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備僅為兩臺(tái)廢舊的機(jī)床，年銷(xiāo)售額卻達(dá)幾千萬(wàn)，某紡織企業(yè)沒(méi)有紡織設(shè)備和員工，沒(méi)有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地，通過(guò)棉花收購(gòu)憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，取得虛開(kāi)的委托加工進(jìn)項(xiàng)票，對(duì)外開(kāi)具品名為布的銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票。

2.虛假注冊(cè)信息。為了逃避法律責(zé)任，空殼公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)人多數(shù)利用非法取得的他人身份證件注冊(cè)法人信息，同時(shí)大多存在實(shí)際經(jīng)營(yíng)地與注冊(cè)地址不符、一址多照、實(shí)際經(jīng)營(yíng)地址僅存在簡(jiǎn)單的辦公用品，且呈現(xiàn)長(zhǎng)期無(wú)人辦公狀態(tài)等情況，如多個(gè)空殼的開(kāi)票企業(yè)均注冊(cè)在同一個(gè)辦公地址等類(lèi)似情況。

3.短期內(nèi)銷(xiāo)售額劇增。空殼公司一般從開(kāi)業(yè)登記到注銷(xiāo)僅為幾個(gè)月時(shí)間，開(kāi)業(yè)后立即申請(qǐng)一般納稅人，并通過(guò)偽造各種會(huì)計(jì)賬簿及合同等申請(qǐng)領(lǐng)購(gòu)大量專(zhuān)用發(fā)票，經(jīng)營(yíng)幾個(gè)月后便申請(qǐng)注銷(xiāo)。如曾在網(wǎng)上曝光的某貿(mào)易企業(yè)，開(kāi)業(yè)登記1月后，月銷(xiāo)售額達(dá)3千萬(wàn)元，這有悖于正常的經(jīng)營(yíng)規(guī)律。

4.案發(fā)后立即走逃。不論是稅源管理部門(mén)評(píng)估，或是稽查部門(mén)協(xié)查、立案檢查，只要有風(fēng)吹草動(dòng)，企業(yè)就走逃，或是經(jīng)營(yíng)半年至一年期間，主動(dòng)注銷(xiāo)或走逃，躲避稅務(wù)部門(mén)檢查。

5.進(jìn)銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票嚴(yán)重背離。很多企業(yè)存在進(jìn)銷(xiāo)項(xiàng)不符問(wèn)題，如某貿(mào)易企業(yè)進(jìn)項(xiàng)均為大米、玉米等農(nóng)產(chǎn)品，銷(xiāo)項(xiàng)卻全部為帶鋼、鋼管等鋼材，進(jìn)銷(xiāo)項(xiàng)嚴(yán)重不符。

二、空殼公司無(wú)貨虛開(kāi)稅務(wù)處理的意見(jiàn)

201 5年末，天津某地稅局對(duì)轄屬A公司立案檢查，經(jīng)實(shí)地查看，該公司沒(méi)有生產(chǎn)能力，經(jīng)查實(shí)，該公司在明知沒(méi)有真實(shí)貨物交易的情況下，讓北京某公司為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票1份，金額10萬(wàn)元，稅額1.7萬(wàn)元。該公司在沒(méi)有真實(shí)業(yè)務(wù)的情況下，對(duì)外虛開(kāi)給溫州市B公司增值稅專(zhuān)用發(fā)票2份，金額20元，稅額3.4萬(wàn)元。該公司本年度沒(méi)有其他業(yè)務(wù)，已申報(bào)繳納增值稅1.7萬(wàn)元。對(duì)于此類(lèi)虛開(kāi)稅票的情況，本文將探討以下兩種兩種不同的稅務(wù)處理方式。

（一）不同處理方式

一種處理意見(jiàn)是：1.A企業(yè)取得的虛開(kāi)的1.7萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，補(bǔ)繳增值稅1.7萬(wàn)元；2.由于銷(xiāo)項(xiàng)已申報(bào)納稅，不再補(bǔ)稅。3.對(duì)A企業(yè)無(wú)實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為沒(méi)收違法所得，并處罰款；4.A企業(yè)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為已涉嫌犯罪，將此案移送司法機(jī)關(guān)處理。

另一種處理方式是：1.因?yàn)橐罁?jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，只有在我國(guó)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的才需要繳納增值稅。而A企業(yè)沒(méi)有真實(shí)的貨物銷(xiāo)售，不是稅法規(guī)定的納稅人，不存在繳納增值稅的義務(wù)；2.根據(jù)發(fā)票管理辦法的規(guī)定，對(duì)企業(yè)的虛開(kāi)行為進(jìn)行處罰并移送公安機(jī)關(guān)。

（二）針對(duì)上述兩種處理方式的討論

1.對(duì)于空殼公司是否是增值稅暫行條例的納稅人有不同看法，一部分認(rèn)為：空殼公司無(wú)實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，不屬于暫行暫行條例中納稅人的范圍：另一部分認(rèn)為：在稅務(wù)部門(mén)開(kāi)業(yè)登記即表示法律認(rèn)可，已納入暫行條例中納稅人范疇。

2.對(duì)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票征補(bǔ)稅款問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào)，以下簡(jiǎn)稱33號(hào)公告）有不同的理解，該文件規(guī)定：納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，未就其虛開(kāi)金額申報(bào)并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開(kāi)金額補(bǔ)繳增值稅：已就其虛開(kāi)金額申報(bào)并繳納增值稅的，不再按照其虛開(kāi)金額補(bǔ)繳增值稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，應(yīng)按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》的有關(guān)規(guī)定給予處罰。納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額”。

一種意見(jiàn)認(rèn)為：納稅人已就其虛開(kāi)金額申報(bào)并繳納增值稅的，不再對(duì)銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票補(bǔ)稅，取得的虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

另一種意見(jiàn)認(rèn)為：空殼開(kāi)票公司取得的虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票符合讓他人為自己虛開(kāi)的法律要件，也屬于虛開(kāi)發(fā)票，并且已就其虛開(kāi)金額申報(bào)并繳納增值稅，不應(yīng)再對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行轉(zhuǎn)出補(bǔ)繳，如果對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行轉(zhuǎn)出補(bǔ)繳，從增值稅原理上講，屬于重復(fù)征稅。文件中規(guī)定的“納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額”應(yīng)是對(duì)虛開(kāi)環(huán)節(jié)的最終實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)而言的。

（三）不同稅務(wù)處理意見(jiàn)比較分析

第一種處理意見(jiàn)：1.符合“33號(hào)公告”的要求，但是對(duì)未發(fā)生的納稅義務(wù)征稅，有違背稅法原理的嫌疑：2.由于空殼公司牟取的開(kāi)票費(fèi)遠(yuǎn)小于進(jìn)項(xiàng)稅額，根本沒(méi)有能力繳納稅款，并且一旦被追究刑事責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)更無(wú)法追繳，形成大量的欠稅。

第二種處理意見(jiàn)：1.避免形成欠稅，但與現(xiàn)行“33號(hào)公告”的規(guī)定不甚相符合，可能導(dǎo)致執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)：2.存在自相矛盾之處，空殼公司已申報(bào)繳納了的增值稅，如果認(rèn)定沒(méi)有真實(shí)的貨物銷(xiāo)售，不存在繳納增值稅的納稅義務(wù)，那么企業(yè)已繳納的稅款應(yīng)退還企業(yè)。

三、對(duì)空殼公司無(wú)貨虛開(kāi)處理建議

通過(guò)上述對(duì)比分析可以看出，對(duì)無(wú)貨虛開(kāi)的認(rèn)識(shí)不同，處理不同，極易產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，本文提出如下意見(jiàn)：

（一）完善相關(guān)法律規(guī)定

建議稅務(wù)部門(mén)盡快根據(jù)增值稅懲罰性政策的定位明確處理政策。

（二）具體處理意見(jiàn)

1.針對(duì)空殼公司，由于沒(méi)有發(fā)生納稅義務(wù)，不構(gòu)成增值稅納稅義務(wù)人，其取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票、開(kāi)具銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票都是虛假行為，應(yīng)予撤銷(xiāo)。2.納稅人已繳納稅款作為違法所得，予以沒(méi)收。3.按照發(fā)票管理辦法進(jìn)行罰款并移送公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。

（三）強(qiáng)化稅收宣傳，引導(dǎo)企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部管理

有效管理和抑制空殼企業(yè)虛開(kāi)票據(jù)的行為，有利于規(guī)范整個(gè)行業(yè)市場(chǎng)，同時(shí)也對(duì)稅務(wù)部門(mén)的管理組織能力和稽查能力提出了更高的要求。為此，稅收風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)部門(mén)應(yīng)聯(lián)合稅源管理部門(mén)，運(yùn)用有效的管理手段，加強(qiáng)政策宣傳輔導(dǎo)，重點(diǎn)輔導(dǎo)企業(yè)規(guī)范財(cái)務(wù)核算，盡快找到抑制空殼公司虛開(kāi)發(fā)票的手段。endprint