淺論“營改增”對高速公路經營企業的稅負影響

張碧

摘 要 自2016年5月1日起，營業稅改征增值稅試點在全國范圍內全面推開，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等行業全部營業稅納稅人納入試點范圍，將繳納營業稅改為繳納增值稅。此次稅改將高速公路經營企業也納入了試點范圍。2017年7月5日，李克強總理主持召開國務院常務會議，明確要在年內實現統一開具高速公路通行費增值稅電子發票，進一步規范了“營改增”后高速公路通行費收入的監管。本文從高速公路經營者的角度出發，詳細分析了“營改增”對其產生的稅負影響，并對如何更好地實施高速公路“營改增”政策提出一些觀點和合理建議。

關鍵詞 高速公路經營企業 “營改增” 稅負影響

一、引言

稅制是影響服務經濟發展的重要因素。2012年1月1日至2016年5月1日，我國推行“營改增”試點工作，徹底統一了貨物、服務、無形資產、不動產等增值稅制度，完善了抵扣鏈條?！盃I改增”不僅是國家稅制改革的一件大事，也是人們生活中的一件大事，它為國家經濟發展、企業提速增效奠定了基礎條件。然而，在稅改后實行增值稅時主要成本項目在進項稅抵扣的過程中也存在政策性障礙，這在一定程度上降低了稅收政策對高速公路發展的促進作用。

二、高速公路經營企業實行“營改增”的積極意義

全面推行“營改增”的基本內容是實行“雙擴”。一是擴大試點行業范圍。將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業4個行業納入試點范圍，自此，現行營業稅納稅人全部改征增值稅，涉及納稅人近1000萬戶，是前期試點納稅人總戶數的近1.7倍；年營業稅規模約1.9萬億元，占原營業稅總收入的比率約80%。二是將不動產納入抵扣范圍，無論是制造業、商業等原增值稅納稅人，還是“營改增”試點納稅人，都可抵扣新增不動產所含增值稅，有利于完善增值稅抵扣鏈，推動高速公路事業健康可持續發展。

（一）有利于改善企業營業稅重復征收的問題

隨著我國經濟的飛速發展，特別是服務業的高速增長，營業稅和增值稅兩稅分立并行的弊端日益顯現。由于營業稅和增值稅同屬于流轉稅，因此兩稅分設不可避免地導致服務業重復征稅問題。實行“營改增”，可充分發揮稅收的調節作用，在流轉環節由真正的使用人承擔稅負，促進服務業的健康發展。

（二）有利于實現對稅收的征收管理

在我國，增值稅由國稅征收，營業稅由地稅征收，而在實際征收管理中，企業常常兼營多種涉稅業務，對征收稅種認定難以劃分，稅收征管部門往往因為顧及自身的利益而引發矛盾沖突。實行“營改增”，有利于稅賦的征收及管理。

（三）有利于增加高速公路投資者的積極性

“營改增”之前，重復征稅除了大幅度增加高速公路經營企業的稅負和稅收壓力外，還對廣大投資者的積極性造成重大影響。而且，營業稅的不可抵扣性還導致資源分配不合理，進而影響社會經濟發展。實行“營改增”，將大大提高投資者的積極性。

（四）有利于物流業的發展

交通運輸業“營改增”于2013年8月1日納入全國范圍，據統計，物流企業支付的過橋過路費已達總運輸成本的1/3以上，但是由于高速公路通行費收入未納入“營改增”，該部分支付不能形成增值稅進項稅額，無從抵扣。習近平總書記提出“十三五是交通運輸基礎設施發展、服務水平提高和轉型發展的黃金時期”，在社會再生產大循環中，交通運輸是連接生產和消費的重要環節。推進供給側結構性改革、促進物流業降本增效，對提升整個供給體系的質量和效率意義重大。因此，將高速公路通行費納入“營改增”勢在必行。

三、高速公路經營企業“營改增”相關規定解讀

財稅〔2016〕36號文將公路經營企業單列出來，可見對高速公路行業的重視。公路經營企業為一般納稅人的，收取試點前開工的高速公路的車輛通行費，可以選擇簡易計稅方法，減按3%的征收率計算應納稅額；若為試點后開工的，則選擇一般計稅方法，按照不動產經營租賃服務稅率為11%繳納增值稅；公路經營企業為小規模納稅人的，按照3%的征收率計征應納稅額。試點前開工的高速公路，是指相關施工許可證上注明的合同開工日期在2016年4月30日前的高速公路。

新老項目劃分為四種情況：一是以工程施工許可證為準。營改增前已簽訂建筑施工合同，但沒有辦理施工許可證且工程未動工，5月1日后才辦理施工許可證，工程正式動工項目，為新項目。二是以合同為準。5月1日后簽訂施工合同的為新項目。三是5月1日前未完工、營改增之后繼續施工為老項目。四是5月1日之前尚未簽訂合同，包括工程施工許可證等法律手續，但已正式動工，5月1日后補辦手續的工程，為老項目?！盃I改增”前已進入高速公路正式運營的高速公路項目均為老項目。

四、高速公路經營企業稅負的影響分析

因高速公路經營企業的營業收入主要為通行費收入，其他業務收入占總收入比例較小，因此以下所指營業收入（R）包含的收入類型僅為通行費收入。

（一）對流轉稅及其附加稅的影響

1.對老項目的影響?！盃I改增”前，原營業稅征收規定，高速公路經營企業收取的車輛通行費收入統一減按3%稅率征收營業稅。因此，公司需繳納的營業稅為R*3%。“營改增”后，老項目可以選擇適用簡易計稅方法，減按3%的征收率計算應納稅額，因此需繳納的增值稅為R/（1+5%）*3%。

因此，流轉稅負變化為R/（1+5%）

*3%-R*3%=-0.0014R。可以看出，稅改后繳納的增值稅比稅改前繳納的營業稅額少。而計稅基礎為納稅人實際繳納的增值稅、消費稅、營業稅的城建稅和教育費附加，稅改后其稅率保持不變，因此“營改增”后附加稅也減少。

2.對新項目的影響。“營改增”前，公司需負擔的營業稅為R*3%?！盃I改增”后，若為新項目的高速公路選擇一般計稅方法，車輛通行費按照不動產經營租賃服務繳納增值稅，稅率為11%。假設可抵扣的進項稅額為I，則應繳納的增值稅為R/（1+11%）*11%-I。endprint

因此，流轉稅負變化為R/（1+11%）

*11%-I-R*3%=0.0691R-I?？梢钥闯觯惛暮?，流轉稅負的變化跟可抵扣的進項稅額I負相關。當I=0.0691R時，稅額保持不變；當I﹥0.0691R時，稅額減少；當I﹤0.0691R時，稅額增加。

基于《2016年全國收費公路統計公報》（交通運輸部）來看，2016年全國高速公路經營企業共支出4432.70億元，收入2539億元，年度虧損1893.70億元。從目前來看，高速公路經營企業成本支出主要包括燃料費用、財務費用、職工薪酬、辦公費、折舊費、水電費等，而只有少量的辦公用品、燃料費用、水電費、部分養護費可開具增值稅專票來抵扣。支出中，還本付息3514.06億元，養護支出196.74億元（占通行費收入的7.75%，可開具增值稅專票的費用為部分施工費用和材料采購費用，約占0.5%），公路及附屬設施改擴建工程支出174.24億元（占通行費收入的6.86%），運營管理支出301.24億元（占通行費收入的11.86%，可開具增值稅專票的費用為辦公用物資費用、汽油費，約占0.5%，水電費約占1%），稅費支出234.18億元，其他支出12.24億元。那么，進項稅I=[R*7.75%*0.5%+R*11.86%（0.5%+1%）]*17%，I=0.0021665R﹤0.0691R。由此可見，稅改在一定程度上增加了高速公路經營企業的稅負。

而稅改后，城建稅和教育費附加稅率保持不變，因此“營改增”后附加稅也增加。

（二）對所得稅的影響

營業收入、營業成本、期間費用和營業稅金及附加是影響企業所得稅的主要因素。

1.對老項目的影響。收入的變化：稅改后，營業收入為R-R/（1+5%）*3%=0.9714R，則營業收入下降。成本的變化：稅改后，老項目采取簡易計稅的方式繳納增值稅，進項稅不可抵扣，因此對營業成本沒有影響。而營業稅計入營業稅金及附加，可在稅前扣除；而增值稅計入應交稅金科目，不能在稅前扣除。因此，“營改增”后，企業所得稅可扣除項目減少。另外，稅改后城建稅及教育費附加也隨之減少。因此，所得稅額會增加。

2.對新項目影響。收入的變化：稅改后，營業收入為R/（1+11%），營業收入下降。成本的變化：稅改后，一方面，辦公用品、燃料費用、水電費、部分養護費可開具增值稅專票來抵扣；另一方面，由于購置固定資產發生的進項稅可抵扣，導致入賬原值比稅改前降低，每年計提的折舊也隨之降低，導致總成本降低，利潤增加，從而所得稅增加。而且，增值稅不可以在稅前扣除，而營業稅可以扣除，因此稅改后導致可抵扣項目減少，進而造成所得稅增加。

五、高速公路經營企業更好地實施“營改增”政策的合理建議

筆者認為應采取如下措施，以減輕高速公路經營企業稅負。

第一，明確涉稅合同條款?！盃I改增”后，企業利潤水平、稅負等都會產生明顯的變化，在簽訂合同的過程中，需要計劃財務部、法務組對相關合同模板進行梳理，涉稅條款必須包含稅款并注明是專票還是普票，以免在抵扣時產生異議。

第二，重新評估供貨商。將原營業稅的涉稅范圍納入增值稅，擴大抵扣范圍，對供貨商的報價需要進一步考慮抵扣增值稅后的影響。因此，在選擇供貨商時，為爭取最大限度的進項稅額抵扣，應選擇一般納稅人的供貨商。

第三，加大稅收優惠扶持力度。全國實現統一開具高速公路通行費增值稅電子發票業務后，高速公路開票量將劇增。筆者所在的廣佛肇高速，每月通行費票據的使用量為50萬份，若考慮1/4需開具發票，則每個月12.5萬份開票量將大大增加企業的工作量，人力、設備的投放也將成倍增加。國家應加大對高速公路稅收優惠及稅收返還。此外，由于高速公路行業是第一次進行“營改增”，對優惠政策的解讀及稅務處理，特別是各項新推出的方針、政策，公司財務人員需積極了解、跟進并熟練掌握。

六、結語

全面實施“營改增”，最大的效應在于“公平稅制、降稅增信”，即不僅能促進稅制的公平性，還能合理降低企業稅負，有效增強納稅人的稅收信用，對我國稅制改革起到重要的推動作用?！盃I改增”不是稅制改革的終點而是起點，并將成為中國稅制改革的關鍵性環節和重要里程碑?！盃I改增”后，對于高速公路經營企業的發展是機遇大于挑戰的，我們必須積極響應國家頒布的相關政策、法律、法規，特別要加快高速公路通行費增值稅電子發票業務工作進程，從而加大稅改力度。

（作者單位為肇慶市公路發展有限公司）

參考文獻

[1] 吳星強.營改增對高速公路經營單位的稅負影響[J].會計師，2014 （11）：64-65.

[2] 2016年全國收費公路統計公報[Z].交通運輸部，2017.

[3] 周振華.營業稅改增值稅研究[M].格致出版社，2013.

[4] 蔡昌.營改增新政解讀與稅務處理[M].電子工業出版社，2016.

[5] 陳志堅.營業稅改征增值稅熱點答疑[M].中國稅務出版社，2013.

[6] 欒慶忠.做優秀稅務會計[M].中國市場出版社，2016.endprint