淺析分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法對(duì)企業(yè)所得稅的影響

摘 要 在我國(guó)，生產(chǎn)型企業(yè)所得稅的核算主要取自于企業(yè)利潤(rùn)的核算，利潤(rùn)的核算主要取自于產(chǎn)品生產(chǎn)成本的核算。為了正確計(jì)算產(chǎn)品成本，必須正確劃分收益性支出和資本性支出；必須正確劃分期間費(fèi)用和營(yíng)業(yè)外支出；必須正確劃分本期費(fèi)用與以后期間費(fèi)用；必須正確劃分各種產(chǎn)品成本費(fèi)用的界限；必須正確劃分本期完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品成本的界限。分步核算產(chǎn)品成本的企業(yè)采用不同的分步法計(jì)算的完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品的成本也會(huì)有所不同，對(duì)此，本文將分析目前采用分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法與其他分步法計(jì)算的產(chǎn)品成本的結(jié)果會(huì)有哪些不同；產(chǎn)品成本結(jié)果不同，會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生哪些影響；企業(yè)利潤(rùn)不同，會(huì)對(duì)企業(yè)繳納所得稅產(chǎn)生哪些影響。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，是否可以沒(méi)有痕跡人為地控制企業(yè)的利潤(rùn)，達(dá)到控制所得稅的目的，相當(dāng)重要。

關(guān)鍵詞 分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法 利潤(rùn) 企業(yè)所得稅

一、引言

財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的通知里面明確說(shuō)明，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程的特點(diǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)組織的類型、產(chǎn)品種類的繁簡(jiǎn)和成本管理的要求，確定產(chǎn)品成本核算的對(duì)象、項(xiàng)目、范圍，及時(shí)對(duì)有關(guān)費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)。”對(duì)于多步驟連續(xù)加工產(chǎn)品且管理上要求提供有關(guān)生產(chǎn)步驟成本信息的企業(yè)，可以采用分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法結(jié)轉(zhuǎn)到下一生產(chǎn)步驟。

二、分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法的核算

分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法是將各生產(chǎn)步驟所耗上一步驟半成品費(fèi)用，按照成本項(xiàng)目分項(xiàng)轉(zhuǎn)入本步驟成本明細(xì)賬中相應(yīng)的成本項(xiàng)目。這種方法把產(chǎn)品成本的成本項(xiàng)目分開轉(zhuǎn)入下一步驟成本中核算，這樣就可以直接、正確地提供按原始成本項(xiàng)目反映的產(chǎn)品成本資料，能反映產(chǎn)品成本的實(shí)際構(gòu)成水平。但是這種方法比較復(fù)雜，如果通過(guò)倉(cāng)庫(kù)收發(fā)，倉(cāng)庫(kù)核算也需要按成本項(xiàng)目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

舉例說(shuō)明：

某家具廠生產(chǎn)布藝沙發(fā)，該產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)過(guò)兩個(gè)生產(chǎn)車間的加工完成，一車間投入木料等原材料加工成木制沙發(fā)（半成品），轉(zhuǎn)入二車間繼續(xù)生產(chǎn)，二車間使用一車間生產(chǎn)的木制沙發(fā)（半成品），投入布料等原材料加工成布藝沙發(fā)（完工產(chǎn)品），原材料在每個(gè)車間生產(chǎn)開始時(shí)一次性投入，產(chǎn)品在本步驟的完工程度均為50%，該企業(yè)的沙發(fā)按生產(chǎn)步驟核算成本。

該企業(yè)某月產(chǎn)品成本的核算：一車間完工產(chǎn)品——木制沙發(fā)（半成品）9件，成本為3600元（其中直接材料2700元，直接人工360元，制造費(fèi)用540元）。

轉(zhuǎn)入二車間，產(chǎn)品成本計(jì)算如表1：

通過(guò)分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算該布藝沙發(fā)（完工產(chǎn)品），完工總成本為5127.5元（完工數(shù)量為8個(gè)），單位成本為732.5元。

采用分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算該產(chǎn)品的成本，與采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算產(chǎn)品成本的結(jié)果是不同的（綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算的完工產(chǎn)品單位成本是720元，而分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算的完工產(chǎn)品單位成本是732.5元）。由于差額較大，顯然不是計(jì)算時(shí)產(chǎn)生的尾差，那就是生產(chǎn)費(fèi)用合計(jì)在完工與在產(chǎn)品之間分配時(shí)的分配標(biāo)準(zhǔn)所致。進(jìn)一步分析計(jì)算的差異，第一車間兩種方法計(jì)算的結(jié)果完全相同，第二車間直接材料項(xiàng)目?jī)煞N方法計(jì)算結(jié)果完全相同，而直接人工、制造費(fèi)用項(xiàng)目?jī)煞N方法計(jì)算的結(jié)果就不相同，原因是直接人工、制造費(fèi)用從上一步驟轉(zhuǎn)入本步驟核算時(shí)，與本步驟的直接人工、制造費(fèi)用合并進(jìn)行了約當(dāng)產(chǎn)量的計(jì)算。對(duì)于第二步驟來(lái)說(shuō)，第一步驟轉(zhuǎn)入的半成品不管產(chǎn)品是否完工，每件產(chǎn)品與每件月末在產(chǎn)品所消耗的第一步驟轉(zhuǎn)入的半成品成本一樣多，與本步驟加工費(fèi)用無(wú)關(guān)，故不應(yīng)將其進(jìn)行約當(dāng)分配，應(yīng)按實(shí)際數(shù)量進(jìn)行分配。由此，分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法的計(jì)算就與綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法產(chǎn)生了差異，目前，很多教材在介紹分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法時(shí)都是將上一步驟轉(zhuǎn)入的半成品直接分為成本項(xiàng)目與本步驟發(fā)生成本項(xiàng)目合并計(jì)算，這樣就使得上一步驟的直接人工、制造費(fèi)用與本步驟的直接人工、制造費(fèi)用合并進(jìn)行了在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量分配，故而與綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算的產(chǎn)品成本不相同。

三、分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法對(duì)企業(yè)所得稅的影響

通過(guò)上面的例子不難發(fā)現(xiàn)，采用分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算時(shí)，由于本步驟對(duì)上一生產(chǎn)步驟已完工的半成品成本的加工費(fèi)用進(jìn)行了約當(dāng)產(chǎn)量的分配，造成本步驟的在產(chǎn)品的加工成本減少，完工產(chǎn)品加工成本增加，所以采用分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算產(chǎn)品成本比采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算完工產(chǎn)品成本要高。當(dāng)期的完工產(chǎn)品成本高，就會(huì)使得當(dāng)期的利潤(rùn)減少，當(dāng)期的利潤(rùn)少了，就可以少繳納企業(yè)所得稅。也就是說(shuō)，企業(yè)通過(guò)選擇不同的結(jié)轉(zhuǎn)方法核算完工產(chǎn)品成本，就可以達(dá)到控制企業(yè)利潤(rùn)的目的。如果中小規(guī)模生產(chǎn)企業(yè)，在最初選取成本結(jié)轉(zhuǎn)方法時(shí)可以選擇分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算產(chǎn)品成本，通過(guò)這樣的計(jì)算，盡管結(jié)轉(zhuǎn)工作復(fù)雜，但是能夠直接、準(zhǔn)確地按原始成本項(xiàng)目反映企業(yè)的產(chǎn)品成本構(gòu)成，最主要的目的是，在企業(yè)最初的生產(chǎn)周期里，可以減輕一定的稅負(fù)壓力。

四、結(jié)語(yǔ)

生產(chǎn)型企業(yè)選擇產(chǎn)品成本核算方法，會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)以及所得稅產(chǎn)生不同的影響，通過(guò)本文對(duì)分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算產(chǎn)品成本的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行分析后，得出結(jié)論：分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算的結(jié)果雖然不是十分合理，但是分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算的完工產(chǎn)品成本比綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算的完工產(chǎn)品成本高。對(duì)于一些中小規(guī)模生產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，采用分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法會(huì)減少企業(yè)的利潤(rùn)，達(dá)到降低所得稅的目的。

（作者單位為云南國(guó)土資源職業(yè)學(xué)院）

[作者簡(jiǎn)介：尚虹，高級(jí)會(huì)計(jì)師，高校講師，云南國(guó)土資源職業(yè)學(xué)院教師。]

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