環境保護“費改稅”的制度連鎖效應

文 律商聯訊特約撰稿 申進忠

律商觀瀾

環境保護“費改稅”的制度連鎖效應

文 律商聯訊特約撰稿 申進忠

欄目特邀主持機構：律商聯訊

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環境保護稅的有效實施很大程度上取決于稅務機關與環境保護主管部門之間的協同合作程度

2016年12月25日，十二屆全國人大常委會第二十五次會議表決通過了《環境保護稅法》。《環境保護稅法》的頒布意味著我國開始“改費為稅”，未來將主要通過稅收措施來為企業減排提供經濟激勵。而之前在環境稅、費這兩種經濟手段之中，我國長期以來采用的是征收排污費的做法。

分析《環境保護稅法》的規定不難發現，環境保護稅基本上“平移”了我國現行的排污收費制度內容。例如，環境保護稅的納稅主體限于“直接向環境排放應稅污染物的企業事業單位和其他生產經營者”，而將“向依法設立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放應稅污染物的”以及“在符合國家和地方環境保護標準的設施、場所貯存或者處置固體廢物的”企業事業單位和其他市場經營者排除在外。環境保護稅的征稅對象限于大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲四種。在具體稅目和稅率的設置上也與現行的收費制度保持了一致性。

由此可見，制定《環境保護稅法》并非以調整和加重企業排污的經濟負擔為目的，其法律意義主要體現在“費改稅”本身所帶來的一系列制度變化上。

“費改稅”帶來的制度變化

筆者認為，“費改稅”帶來的制度變化主要體現在以下幾方面。

第一是法律屬性與表現形式方面。排污收費是一種行政性收費，以行政法規為基本表現形式，我國現行排污收費的主要規定見于《排污費征收使用管理條例》。而按照稅收法定原則，環境保護稅則必須以人大立法的形式體現。顯然，相對于排污收費，環境保護稅更具法律上的確定性。從一定意義上講，《環境保護稅法》可以看作是我國現行排污收費制度在法律層面的確立，并使之具有更強的法律拘束力。

例如，考慮到地區之間的差異，《環境保護稅法》通過幅度稅率的設定來提高環境保護稅的地方適用性，但同時為應稅大氣污染物和水污染物的具體稅額的確定和調整設定了嚴格的法律程序，即由省、自治區、直轄市人民政府統籌考慮本地區環境承載能力、污染物排放現狀和經濟社會生態發展目標要求，依法在規定的稅額幅度內提出，報同級人民代表大會常務委員會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案。

第二是稅收減免方面。除了規定農業生產排放、機動車等移動源排放以及城鄉污水集中處理、生活垃圾集中處理場所的達標排放免征環境保護稅，從而與現行排污收費制度保持一致之外，《環境保護稅法》還強化了稅收減免的環境保護功能導向，一方面規定對于納稅人綜合利用的固體廢物，符合國家和地方環境保護標準的，免征環境保護稅；對于納稅人排放應稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于國家和地方規定的污染物排放標準30%的，減按75%征收環境保護稅。納稅人排放應稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于國家和地方規定的污染物排放標準50%的，減按50%征收環境保護稅。另一方面，摒棄了現行排污收費制度中基于經濟因素而減免排污費的做法，《環境保護稅法》并沒有將“因不可抗力遭受重大經濟損失的，可以申請減免繳納排污費”的規定轉化為法定稅收減免情形。

第三是征管體制方面。環境保護“費改稅”將征管主體由環境保護主管部門改為稅務機關，并要按照《稅收征管管理法》規定的程序來進行征管，包括稅務登記、賬簿和憑證管理、納稅申報、稅款征收以及稅務檢查等。相對于排污費的征管程序，環境保護稅增加了稅務登記以及納稅人自行申報等義務性規定，程序也更為規范、具體。

另外，從監督執法的角度看，稅務機關擁有更多的執法權。《稅收征收管理法》明確了稅務機關行使稅務檢查權的執法邊界，并規定稅務機關依法進行稅務檢查時，有權向有關單位和個人調查納稅人、扣繳義務人和其他當事人與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關的情況，有關單位和個人有義務向稅務機關如實提供有關資料及證明材料，稅務機關調查稅務違法案件時，對與案件有關的情況和資料，可以記錄、錄音、錄像、照相和復制。同時稅務機關還具有依法查詢銀行賬戶、儲蓄存款以及依法采取稅收保全措施或者強制執行措施的權力。

第四是資金使用方面。按照《排污費征收使用管理條例》，環境保護主管部門征收的排污費應當全部專項用于環境污染防治，基本做法是將排污費納入財政預算，列入環境保護專項資金進行管理，主要用于重點污染源防治、區域性污染防治、污染防治新技術、新工藝的開發、示范和應用以及國務院規定的其他污染防治項目的撥款補助或者貸款貼息。而《環境保護稅法》則并沒有環境保護稅收使用方面的專門安排。按照《預算法》規定，環境保護稅作為我國的稅收收入應該納入一般公共預算管理，用于保障和改善民生、推動經濟社會發展、維護國家安全、維持國家機構正常運轉等方面。盡管有財政部官員表示會將現行排污費安排的資金支出，按照力度不減的原則在財政預算中做出安排，但無疑環境保護稅的收與支之間已經在法律上“脫鉤”了。

第五是法律責任方面。未按照規定繳納排污費的排污者承擔的是行政法律責任，具體包括行政罰款、責令停產停業整頓等。而《稅收征收管理法》除了對各種稅收違法行為規定了更為詳細的行政法律責任之外，還對逃稅行為和抗稅行為規定了相應的刑事責任，這就意味著在環境保護稅的法律框架下，違法行為會受到更為嚴厲的制裁。

有效實施有待兩主管部門間的協同合作

征收環境保護稅具有很強的專業性，除了稅務機關外，還需要環境保護主管部門的支持與配合，可以毫不夸張地說，環境保護稅的有效實施很大程度上取決于稅務機關與環境保護主管部門之間的協同合作程度。

管理職責上的協同合作

《環境保護稅法》對此一方面明確了環境保護主管部門負有污染物的監測管理職責，另一方面就環境保護主管部門和稅務機關的涉稅信息共享與工作配合機制做出了規定，即要求環境保護主管部門將排污單位的排污許可、污染物排放數據、環境違法和受行政處罰情況等環境保護相關信息，定期交送稅務機關。

而稅務機關也要將納稅人的納稅申報、稅款入庫、減免稅額、欠繳稅款以及風險疑點等環境保護稅涉稅信息，定期交送環境保護主管部門。

同時強化縣級以上地方政府責任，由縣級以上地方人民政府負責建立稅務機關、環境保護主管部門和其他相關單位分工協作工作機制，并保障稅款及時足額入庫。

征管程序上的協同合作

在具體征管程序上，由稅務機關將納稅人的納稅申報數據資料與環境保護主管部門交送的相關數據資料進行比對。稅務機關發現納稅人的納稅申報數據資料異常或者納稅人未按照規定期限辦理納稅申報的，可以提請環境保護主管部門進行復核，環境保護主管部門應當自收到稅務機關的數據資料之日起十五日內向稅務機關出具復核意見。

稅務機關應當按照環境保護主管部門復核的數據資料調整納稅人的應納稅額。此外，對于核定計算污染物排放量進行征收的情況，由稅務機關會同環境保護主管部門核定污染物排放種類、數量和應納稅額。

當然，稅務機關和環境保護主管部門的上述協同機制需要一系列配套措施來保障其運行，諸如應稅污染物監測體制機制的變革與監測能力的提升、涉稅信息交換平臺建設、稅務機關與環境保護主管部門在稅收征管具體工作層面的職責劃分以及納稅人的法律救濟途徑等。從這個意義上講，征收環境保護稅是一個遠比征收排污費更為復雜的系統工程。

（本文作者申進忠為LexisNexis律商網《境中觀法》專欄作者，南開大學法學院副教授、金諾律師事務所律師）