以企業商業模式變化為視角對新收入會計準則的解讀

張朋飛

摘要：財政部于近日發布了修訂后的收入會計準則，與原有的收入準則相比，新修訂后的收入準則在會計理念、收入確認模式等方面均發生了重要的變化。如何正確理解和執行新收入準則，是企業當前迫切需要探討的問題。

關鍵詞：收入；會計準則；確認和計量

財政部于2017年7月19日發布了關于修訂印發《企業會計準則第14號——收入》的通知，通知要求，在境內外同時上市的公司，以及在境外上市的公司從2018年1月1日起執行新收入準則；境內上市公司則從2020年1月1日起執行新收入準則；執行企業會計準則的非上市公司則從2021年1月1日起執行新收入準則。從上述時間表看，如何正確理解和執行新收入準則，是企業當前迫切需要探討的問題。

1新舊收入會計準則的主要差異

與現行的收入準則相比，新收入準則在收入確認模式和理念方面發生了明顯的變化，現綜述如下：

1.1統一了收入確認模型

當前，規范收入確認和計量的會計準則有兩項：分別是第14號會計準則——收入和第15號會計準則——建造合同，前者是按照與商品所有權相聯系的控制權轉移為收入確認的主要原則，后者則主要以完工百分比法為收入確認的主要模式。在收入準則與建造合同準則并行的情況下，二者的邊界是很難進行準確界定，有可能會導致類似的交易采用不同的會計收入確認和計量方法，從而降低了會計信息的可比性。新收入準則將現行收入準則和建造合同準則進行了合并，使二者采用了共同的收入確認模型。企業執行新收入準則之后，原建造合同準則不再執行，二者的邊界不復存在，會計信息的可比性有了基本的保障。

1.2以控制權轉移作為收入確認的時間標準

現行收入準則要求區分銷售商品收入和提供勞務收入，對于銷售商品收入的確認，要求把商品所有權上的主要風險和報酬轉移作為收入確認的五個條件當中的首要條件。然而在會計實務中，商品所有權上的主要風險和報酬轉移有時候也是很準確判斷。新收入準則打破了銷售商品收入和提供勞務收入的界限，統一要求企業根據合同的履約情況，在商品或服務的控制權發生轉移時作為收入確認的時間標準。收入準則的變化，解決了會計實務中判斷商品所有權上的主要風險和報酬轉移的難題，優化了收入確認的標準。

1.3明確了收入確認的“五步法”模型

新收入準則以“合同”為核心，提出了“履約義務”的概念，將收入的確認和計量建立在“履約義務”識別的基礎之上。新收入準則要求識別合同規定的各項“履約義務的交易價格，以此為計量標準，在各項“履約義務”履行時確認收入，即“五步法”收入確認模型。

1.4對于包含多項交易安排的合同的收入確認提供了明確的指引

對于包含多項交易安排的合同，新收入準則提供了明確的指引。例如，如果在合同中存在代理人的情況下，新收入準則要求企業根據交易主體在交易中的角色，確定其收入的金額是總額還是凈額。如果交易主體的角色是代理人，則按照合同凈額確認收入，否則則按照合同總額確認收入。

2收入準則變化的必要性

2006年2月，財政部同時發布了收入準則和建造合同準則，并分別規范了銷售商品（或勞務）收入和建造合同收入。但是隨著市場經濟的靈活發展，這也為企業判斷準則的適用問題以及隨之而來的收入確認和計量帶來了很大的困難。比如，如何劃分一般合同和建造合同的界限，如何區分銷售商品收入和提供勞務收入以及如何判斷與商品所有權相聯系的風險和報酬的轉移時間等？這一系列的問題迫切要求對現行的收入準則和建造合同準則進行修改，以適應現代市場經濟的發展和商品交易模式多樣化的需要。

2.1解決了各種收入邊界的劃分和收入確認的難題

新收入準則提出了‘履約義務這一核心概念，從而打破了商品和勞務之間的界限，要求企業根據合同所規定的履約義務確認收入，并且要求以商品或服務的控制權的轉移作為收入確認的時間標準，這樣便解決了各種收入邊界的劃分的難題。鑒于此，企業必須評估合同條款，以識別其包含的各項履約義務，并以各項履約義務的交易價格為比例，計量各項履約義務相關的收入，這樣便解決了復雜合同的收入確認問題。

2.2保持了與國際財務報告準則的進一步趨同

國際財務報告準則理事會與美國財務會計準則委員于2014年5月聯合發布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》。對原有的收入準則進行修訂，一方面是為了適應商業交易模式的變化對會計準則的要求，同時也保證了我國會計準則與國際財務報告準則的進一步趨同。

2.3提高了會計信息質量，有助于加強企業管理

新收入準則要求采用統一的收入確認模型，解決了建造合同收入與一般合同收入，以及商品銷售收入與勞務銷售收入在收入確認時間上的一致性，增強了會計信息的可比性，從而最大限度地提高了會計信息質量。與此同時，新收入準則對收入的確認和計量完全是基于合同，這就促使企業強化合同意識，規范合同管理工作和程序，推動我國企業管理逐步走向成熟，全面提升企業管理水平。

2.4有助于促進業財融合，全面提升企業的管理水平

新收入準則以合同為收入確認的基礎，以履約義務為收入確認和計量的依據，收入確認的模式與商品或服務的模式一致，收入確認的金額與單項履約義務的金額一致。在這一模式下，合同條款的約定直接決定了收入確認的結果，這也就決定了與收入相關的會計信息直接源于業務部門。因此，新收入準則要求企業財務部門必須與業務部門深度融合，財務部門應當在業務前端就介入銷售活動，就合同的條款（如價格安排、支付方式等）與業務部門進行充分的溝通，以保證企業的業務活動能夠體現財務要求，促進企業業財融合，全面提升內部管理水平。

3收入確認的“五步法”模型分析

3.1識別與客戶簽訂的合同

如上所述，合同是收入確認的前提和基礎，因此，新收入準則首先要對合同進行定義。按照收入準則，合同應當具備五個基本要素：（一）合同經雙方批準并承諾履行合同義務；（二）有明確的權利和義務；（三）有明確的付款條件；（四）有商業實質；（五）收款方很可能收回商品或服務的對價。

3.2合理劃分合同中的履約義務

按照新收入準則的要求，企業在確認收入之前，應當對合同規定的履約義務進行拆分。如前所述，履約義務是新收入準則當中的一個核心概念。企業首先需要把合同中包含的多項商品（或服務）進行識別，并要判斷其是否可明確區分。例如，電信行業常常為客戶提供多種產品（例如‘免費”手機）和電信服務的捆綁合同，就屬于這種情況。

3.3計量交易價格

交易價格是指企業提供商品或服務有權取得的對價，企業在計量合同價格時，需要充分考慮到在合同中存在的可變對價等事項對收入確認金額的影響。

3.4分配交易價格至各項履約義務

對于一個相對復雜的合同而言，履約義務可能不止一項。例如，在某一電梯銷售合同中，合同的標的物既包含電梯的銷售，又包含電梯的安裝勞務，二者是可以識別的履約義務。根據新收入準則，如果合同中的履約義務能單獨地識別，應當將交易價格分攤至每項履約義務，從而分別確認收入。新收入準則要求，應當以每項履約義務為基礎，將合同總的交易價格分攤至每項履約義務。在會計實務中，商品或服務的單獨售價有時候是可以直接觀察得到，而有時候是不可以直接觀察得到。因此，新收入準則指出，對于無法直接觀察其單獨售價的履約義務，可以采用市場法、成本法、現值法等方法進行合理的估計。

3.5在履行履約義務時確認收入

按照新收入準則的要求，企業應當在履行履約義務時確認收入，即客戶取得商品（或服務）的控制權時需要確認收入。所謂“控制權的轉移”是指“能夠主導該商品（或服務）的使用以及能夠從中獲得該商品（或服務）剩余的全部經濟利益”。也就是說，收入的確認是伴隨著控制權轉移，它可能發生在某一時間點，也可能發生在某一段時間內。endprint