淺談會計在新會計準則下對穩健性原則的應用

賈棣

摘 要 穩健性原則是會計確認和計量的一項重要原則。本文主要闡述了在新會計準則下會計對穩健性原則的應用以及在應用中存在的問題，并針對穩健性原則在應用中存在的問題提出了一些相關的建議。

關鍵詞 穩健性 會計 建議 原則

穩健性原則又稱謹慎性原則，是會計計量和確認的重要原則。在我國2006年新頒布的會計準則中，將穩健性原則納入其中，原來會計核算的“一般原則”被會計信息的“質量要求”替代。基本會計準則第18條規定：企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用，即穩健性原則的核心是避免資產或利潤的高估及負債或費用的低估，在實務中具體表現為及時確認當期未實現損失，但對當期未實現收益僅在其實現時確認；固定資產的加速折舊法；或有負債的核算；各類資產減值準備的提取等。本文介紹在新會計準則下對穩健性原則的應用，分析企業新會計準則對穩健性原則的應用以及在實踐操作過程中存在的不足，提出完善企業穩健性原則運用的建議。

一、穩健性原則在會計中的應用

（一）收入的確認

《企業會計準則第14號——收入》規定，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。第4條銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：一是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；二是企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是相關的經濟利益很可能流入企業；五是相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。準則對收入的確認，充分體現了對穩健性原則的運用。

（二）要求計提八項減值準備

新會計準則要求企業計提八項減值準備以防止高估資產。以壞賬準備的計提為例，說明修改后的準則關于八項減值準備是怎樣體現穩健性原則的：一是計提的比例發生了變化。財務制度對各行業企業的壞賬提取比例作出了統一規定，同時修改后的會計制度規定壞賬準備的計提方法和計提比例由企業自行確定；二是計提范圍得到了擴大，以前行業會計制度規定只有應收賬款才能計提，修改后的會計制度規定應收票據轉為應收賬款后也可計提，其他應收款如有確鑿證明應收票據不能收回或收回的可能性不大時，將賬面余額轉入應收賬款后方可計提壞賬準備。

（三）無形資產的研究開發費用不能形成資產

國外的準則一般將研究與開發分別對待，研究費用計入當期損益，開發費用符合條件的允許資本化。而我國《無形資產》準則更多地考慮了會計操作的穩健性：由于個別研究和開發計劃的未來收益有極大的不穩定性，絕大部分的計劃均不能產生可辨認的未來收益；或者盡管能產生可辨認性收益，但研究與開發成本與收益之間不存在直接的因果關系，甚至連間接的因果關系也不存在。因此，自行開發的無形資產發生的研究與開發費用在發生時確認為當期費用，只允許將依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確認為無形資產。準則還規定，對于是首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以無形資產在投資方賬面價值作為實際成本，而不是以投資者獲得的股份或其他確認方式作為實際價值。

（四）債務重組的重組收益不能計入當期收益

債務重組特別是關聯方的債務重組一直是企業利潤操作的重要方式，關聯方往往主動減免企業債務以抬高企業利潤。為了降低這種情形對會計利潤的影響，修改后的制度要求債務人以低于賬面價值的現金償債的金額不再作為債務重組收益，而是全部計入資本公積，如果是損失則必須在當期計入損益；以非現金資產清償債務的，不再按重組債務的賬面價值與非現金資產的公允價值之間的差額確認重組收益，而是將轉讓的非現金資產的賬面價值和相關稅費之和與重組債務賬面價值的差額全部作為資本公積。

（五）非貨幣性交易對公允價值作為入賬價值做了限制

非貨幣性交易也是企業操縱利潤的重要方式，很多“扭虧為盈”的企業都用了這一招。舊企業會計準則規定不同類型的非貨幣性資產交換，換入資產應按其公允價值作為入賬價值。修改后的會計準則規定企業以非貨幣性交易換入的各項資產，應按換出資產賬面價值加上應支付的相關稅費作為各項換入資產的入賬價值。如果在交易過程中涉及補價的，應按照換出資產的賬面價值，加上收到的補價（或減去支付的補價）后的金額，再加上相關稅費，作為換入資產的入賬價值。這樣就有利于防止人為的關聯方非貨幣性交易通過高估換入資產來提升績效。

（六）借款費用不能隨意資本化

新準則規定，只有因購建固定資產而專門借入的款項才能資本化，并且還要求這筆借款費用支出是為了使資產達到預定可使用狀態，而且所必要的購建活動已經開始時發生的。一旦固定資產購建活動停止連續超過三個月，應當暫停借款費用的資本化，將其確認為當期費用，直到資產的購建活動重新開始。如果固定資產達到了可使用狀態就應停止費用資本化。其余的借款費用必須“費用化”。

（七）固定資產加速折舊

企業計提固定資產折舊，按規定可以使用加速折舊，如雙倍余額法、年數總合法，使得固定資產成本在有效的使用年限內盡快得到補償。

二、穩健性原則運用中存在的問題

（一）穩健性原則的相關條款缺乏可操作性

由于會計準則和會計政策規定不明確，企業進行會計核算時，可以根據企業自身的目的來隨意選擇會計核算方法，這樣就使資產和利潤缺乏一定的真實性和客觀性。例如，企業在計提壞賬準備時，可以自行確定計提比例；在核算存貨發出成本時，可以隨便選擇先進先出法或加權平均法；在計提固定資產折舊時也可以任意選擇直線折舊法或加速折舊法；在存貨的期末計價中確定“可變現凈值”等，這樣會使當期的利潤不符合實際情況。由于相關條款不明確，很容易被操控，為企業的盈余管理留下一定空間。

（二）穩健性原則與客觀性原則的沖突

客觀性原則就是會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據，如實反映企業的財務狀況和經營成果。而穩健性原則要求在會計實務中確認可能發生但尚未發生的損失與費用，這明顯與客觀性原則相矛盾。同時，成本與市價孰低法中的市價確定，或有損失的確定都帶有很大的不確定性，包含一定的難以辨認的主觀因素，直接影響著會計信息的如實反映。此外，穩健性原則在維護出資者和企業利益方面以種種方式促使企業采取“審慎”的行動達到既定目標，最終可能失去不偏不倚的立場。endprint

（三）會計人員在實務操作中帶有極大的主觀性

由于穩健性原則帶有一定的模糊性，很多時候依靠人的主觀判斷，具有很大的主觀隨意性，無疑會對企業發展方向和發展方式產生重大影響。一是謹慎不足。由于穩健性原則的運用會使效益較好的企業利潤下降，會使效益差的企業變為虧損，有些企業領導或地方政府害怕企業因為貫徹穩健性原則造成各項經濟考核指標下降，影響他們的“政績”，于是不用穩健性原則或濫用穩健性原則，最終影響了企業的長期利益。二是過度謹慎。一些企業出于避稅及其他目的而“寧可多計損失，不能預計收益”，導致對應入賬的不入賬，對應按規定標準計提的成本費用，故意擴大計提的范圍和標準，甚至設置秘密準備，出現過度謹慎。

（四）市場價格機制對穩健性原則運用的制約

從當前的市場狀況來看，除了對上市公司股權投資、債權投資以及少數商品在市場上和有關部門頒布的價格信息外，許多商品的市場價格信息難以獲取，并且絕大多數商品及股權難以確定其公允價格，即難以確定資產的可變現價值，包括應收賬款的回收率及可能性均是會計人員（包括注冊會計師）難以把握的，這往往靠他們的職業判斷力。比如，交易性金融資產取得時“公允價值”的確定，存貨跌價準備中“可變現凈值”的確定等都因為市場價格機制不健全，缺少市場價格信息，其具有很大的不確定性和非客觀性，均難以使穩健性原則得到適當落實。

三、完善我國穩健性會計原則的建議

穩健性原則在我國會計實務上加以運用，應該說是對會計一般原則的認識和運用的一個突破，也是證明我國現代會計與國際會計慣例接軌的重要標志之一。針對目前存在的問題，提出了幾點完善我國穩健性會計原則的運用的建議：

第一，減少穩健性原則的主觀性，合理把握穩健性原則運用的“度”。在規定穩健性原則的同時，還必須對穩健性原則作出具體規定，而不能由企業漫無邊際地使用或歪曲使用穩健性原則。否則將影響會計核算的客觀性，造成會計核算信息混亂。所以在運用穩健性原則時，一方面要運用穩健性的靈活性，為企業的利益著想。通過運用穩健性原則來防止和減少經營風險；另一方面，還要嚴格遵守制度規定，不能以穩健為借口，過多地、不合理地預計可能發生的損失和費用，防止出現“過度穩健”和違背制度規定的現象。我們需要通過正確運用穩健性原則，實現資產保全的適度穩健，即“有限穩健”。

第二，正確處理穩健性原則與其他原則的沖突。穩健性原則與客觀性原則、可比性原則等在不同場合可能存在一定的沖突，因此要合理運用穩健性原則，就要正確處理穩健性原則與其他會計原則的沖突，尋找一個應用穩健性原則的平衡點，最大限度地發揮穩健性原則的優勢，并將其缺陷控制在最小的范圍內。當穩健性原則與客觀性原則發生沖突時，客觀性是會計的根本要求，穩健性原則必須在真實性的基礎上合理運用，反映企業財務狀況和經營成果。

第三，對穩健性原則使用的合理披露。克服穩健性原則局限性的一個好方法就是將穩健性原則與會計信息的披露緊密結合起來。穩健性原則的運用是對會計領域中存在的不確定性事項進行判斷時所持的一種態度。所以，凡是與穩健性原則有關的內容都應在財務報告及附注中予以全面陳述，包括穩健性原則運用的范圍、具體的會計處理方法及產生的影響，使會計信息使用者能夠獲得更多的信息以便作出正確的決策。

四、結語

隨著我國經濟的不斷發展，在新會計準則下，會計對穩健性原則的應用對國家和企業都是必要的，掌握該原則并合理地使用，有利于保全企業資本，使得企業在激烈的市場競爭中占據主動、有利的地位，同時也對我國的經濟建設產生積極的影響和作用。

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