基于Logit回歸的跟蹤審計績效影響因素研究

●代 偉 費聿珉

基于Logit回歸的跟蹤審計績效影響因素研究

●代 偉 費聿珉

目前，跟蹤審計在國有資金為主體的建設項目中廣泛采用。圍繞跟蹤審計績效的影響因素，選取了跟蹤審計介入時點、審計資源、審計模式、對象規模和審計內部控制環境等五個因素，收集整理了某兩所高校2008年以來的33組跟蹤審計項目數據，利用SPSS軟件，基于選取的影響因素變量均為定序和定性變量，采用有序多分類變量的累加Logit模型進行回歸分析。最后根據模型回歸的結果，剖析了各因素對審計績效的影響程度，提出提高審計績效的若干途徑，為跟蹤審計工作實踐提供參考。

Logit模型 回歸分析 跟蹤審計 績效 影響因素

一、引言

上世紀90年代以來，建設項目全過程跟蹤審計（以下簡稱“跟蹤審計”）逐步被國有大型投資建設項目運用，在項目建設過程中，除了傳統的建設方、施工方、監理方等以外，引入了跟蹤審計單位這個獨立審計方。從近些年來的實踐效果看，跟蹤審計在監督財政資金管理使用、防止損失浪費、提高資金使用效益等方面發揮了積極作用，也實現了審計理念和審計模式的轉變。

建設項目全過程跟蹤審計 （以下簡稱跟蹤審計）是指審計事項發生后，審計部門依法對投資項目或公共資金運行全過程分階段、有重點進行的持續性、過程性審計。建設項目全過程跟蹤審計有別于傳統的工程結算審計和竣工財務決算審計，從介入的時點上看，它是在工程項目竣工驗收之前；從審計范圍上看，它影響施工合同分項及總價的所有工程變更內容，以及工程價款支付時點的進度款審核內容。跟蹤審計單位在審計過程中承擔受托審計責任，通過發現和評價工程建設中存在的問題，協助建設單位糾正偏差，以實現對工程建設項目全過程的審計監督與控制。

跟蹤審計績效是指跟蹤審計工作所取得的成績和效果，主要包括經濟、法律和內部控制三個層面。經濟層面的績效是一種直接和顯性的績效，由于跟蹤審計同時也包括結算審計部分，因此經濟層面績效也包括跟蹤審計過程中的核減額和竣工結算審計中的審減額兩部分。跟蹤審計過程的核減額包括進度款支付審核、變更預算審核、采購合同履行審核等；結算審計主要體現為跟蹤審計中尚未履行或完成的審計成果，是一種跟蹤審計過程結果的深化和再確認。

國外對審計績效的研究多集中在獨立性財務審計質量方面，如Baxter（2010）從審計獨立性、專業能力、審計單位規模等因素方面，選取了200家澳大利亞上市公司的年度審計報告作為樣本，進行了回歸分析，以確定這些因素對審計質量的影響程度；Kumar（2015）以因“安然事件”倒閉的安達信事務所為對象，研究了五大審計事務所審計質量的橫向差異，重點論證了審計獨立性因素對審計質量的決定性影響；Savanberg（2013）用數量統計方法研究了在給定審計時間壓力下，審計倫理文化對審計質量的影響，并具體分析了影響審計質量的三個倫理道德因素，即倫理環境、違反的處罰力度和獨立性程度。在建設項目審計研究領域，Nalewaik（2007）從建設項目周期的全過程入手，系統對比分析了項目建設各環節的20項審計重點與審計風險。

二、跟蹤審計績效的影響因素

代偉（2013）對跟蹤審計的績效評價運用了價值工程原理，將跟蹤審計的價值用跟蹤審計績效與審計成本的比值來計算，即跟蹤審計績效為審計價值與審計成本的乘積，并選取了審計介入時點（X1）、審計資源（X2）、審計模式（X3）、審計對象規模（X4）四個影響因素進行分析。在綜合評估幾個跟蹤審計項目案例后，除了以上四個因素外，由跟蹤審計項目的各參與方共同組成的控制環境因素對跟蹤審計績效存在顯著影響，在此我們引入包括審計信息質量的內部控制環境影響因素（X5），作為影響跟蹤審計績效的五個主要影響因素。

（一）審計介入時點（X1）

建設項目全過程跟蹤審計績效對審計介入階段時點的敏感性較強，審計介入時一般需要綜合考慮被審計項目的規模、投資性質、建設周期、產出需求、審計環境和審計成本等因素，確定合理的審計介入階段，目前主要在項目立項階段、項目設計階段以及項目招投標階段結束后，進入項目施工階段。劉芳（2009）認為，跟蹤審計介入階段過早，對跟蹤審計績效的影響并不總是正向的，如前期的項目可行性研究、決策等環節。她認為，操作性比較強的介入階段可設定為項目的初步設計階段。

建設項目工程造價的關鍵控制點一般在設計、招投標、施工以及竣工等環節。跟蹤審計工作的介入時點結合造價的關鍵控制點，綜合考慮跟蹤成本（或風險）、對造價的控制程度、審計環境等因素，找到最佳的跟蹤審計階段和時間介入點。部分研究認為，跟蹤審計的最佳介入時點在詳細設計階段結束后、招投標階段開始前。

在跟蹤審計的實踐中，建設項目工程造價的關鍵控制點一般在設計、招投標、施工以及竣工等環節，在目前跟蹤審計相關操作規范尚不完善、工作環境有待優化的背景下，跟蹤審計工作的介入并不是越早效果越好，而是要綜合考慮跟蹤的成本（或風險）、對造價的控制程度、審計環境等因素，找到最佳的跟蹤審計階段和時間介入點。因此X1并不是嚴格意義上的有序多分類變量，在下面的取值中將考慮這種影響。

（二）審計資源（X2）

納入分析的審計資源，主要指審計人力資源，即跟蹤審計人員素質和能力。一般而言，跟蹤審計實施中需要組建包括內審和委托外審相結合的審計人員團隊，而團隊人員的素質和業務水平對跟蹤審計績效具有重要影響。對于工程項目而言，傳統意義上會計范疇的審計是不夠的，因為除了財務上的成本控制風險，建設項目審計還存在工期和質量風險，需要審計團隊由工程師和會計師共同組成。我國目前內部審計隊伍的知識結構以會計、審計、工程類專業技術人員為主體，復合型人才較為缺乏。而跟蹤審計對象的復雜性、多樣性對審計人員素質能力和業務水平提出了很高的要求，必須具備工程、財會、法律等多學科的交叉知識背景，采用多樣化的審計方法，以提高審計績效。

除了審計團隊的構成和能力外，審計人員的審計風險偏好也是審計資源的重要影響因素。Gupta和Ray（1993）強調審計人員的風險偏好屬性會影響審計行為，進而影響審計績效，并將風險偏好區分為審計人員的冒險傾向以及對偏離績效目標的容忍度兩個方面。在審計組的工作方式上，他們區分了三種，即官僚模式、個人模式和分組模式，并分析了各自的優缺點，強調了加強審計組的內部控制流程建設的重要性。

（三）審計模式（X3）

跟蹤審計的模式往往被簡單理解為常駐建設項目現場、類似現場監理的工作。從審計效果來看這種模式應該是合理的，但是從審計的整體績效來看，由于受制于審計力量、審計環境、審計對象等因素，這種模式對提升審計績效的影響不大。在審計實踐中，跟蹤審計一般分為“緊密型”和“松散型”兩種模式，對應有“決策型”和“建議型”兩種操作方法。

“緊密型”的跟蹤審計模式一般對應“決策型”審計操作方法，該模式下，建設方一般要求審計方有充足的現場審計時間、委派相對固定的審計團隊，使跟蹤審計融入工程建設活動全過程中，該工作模式對審計人員的工作能力及綜合素質提出了較高的要求。

“松散型”的審計模式一般對應“建議型”跟蹤審計操作方法，“松散型”模式的審計范圍主要是項目造價發生變動的部分，審計績效主要包括期間審核效益和結算審計效益。從跟蹤審計實踐效果看，在不同時間段將兩種類型相結合的審計模式能使各方充分負擔各自的職責和義務，切實優化項目管理內部控制體系。

除了“緊密型”和“松散型”兩種模式外，在跟蹤審計實踐中，處于不同建設階段以及同一階段的不同時段，可能會根據審計資源、審計環境等因素，相機地運用以上兩種審計模式結合的“綜合型”，如在變更事項不太集中的招投標和施工前期采用“松散型”，在中后期及結算階段采用“緊密型”，在清單價格內容確定的部分采用“松散型”，在暫估價和甲方提出變更的部分采用“緊密型”。

（四）審計對象規模（X4）

審計對象規模影響因素主要指建設項目的類別和性質，如項目屬于新建還是維修改造項目、大型還是中小型項目、生產性還是非生產性項目等，其數量指標對應項目的總投資額，直接決定了項目建設的復雜程度和跟蹤審計的難易程度。

（五）內部控制環境（X5）

內部控制的目的是對經濟活動的風險進行防范和管控，主要通過制定制度、實施措施和執行程序來實現。內部控制環境直接影響單位內部控制工作的貫徹執行及整體戰略目標的實現。控制環境包括:職業道德、員工的勝任能力、管理理念和經營風格、組織結構、權力和責任的分配、人力資源政策與措施、反舞弊等內容。

結合到建設項目的內部控制環境，主要包括項目規劃是否明確或規劃實施是否到位；項目管理架構是否完善，是否缺乏科學決策、良性運行機制和有效執行；項目參與各方內部機構設計是否科學，權責分配是否合理，崗位設置是否合理，崗位職責是否明確；項目管理信息系統建設是否到位，人力資源政策是否合理等。

圖1 跟蹤審計績效影響因素架構圖

三、模型建立與回歸分析

（一）因素取值

根據以上分析，本研究將跟蹤審計績效（Y）作為因變量，審計介入時點（X1）等五個指標因素作為自變量，借鑒有關社會調查及統計方法的研究成果，以2008年以來Z和D兩所高校實際案例數據為研究樣本，其中審計績效評分值和有關指標取值均以審計完結驗收時，單位驗收或評審專家評價為準，此評價也作為審計合同履行和支付審計費的依據，共收集26個實例組成研究樣本。根據張文彤（2011）的經驗總結，在多元回歸分析中，為保證回歸擬合的效果，一般樣本數量應為自變量數量的10倍。要是數據質量不太好，比如自變量間高度共線性或因變量變化太小（如有太多案例的反應值都相同）等問題存在，就需要較大的樣本。因此，本研究觀測值為33個，為自變量數量（5個）的6倍以上，基本符合回歸建模要求。

表1 模型解釋變量取值

（二）數據樣本庫的選取

根據高校跟蹤審計工程項目的特點，以2008年以來東北和中南片區兩所高校的實際案例數據為研究樣本，收集整理了33組數據作為樣本庫，收集數據涉及幾所大學的藝術中心、學生食堂、教學樓、圖書館、運動場、實驗樓、游泳館等新建大中型基本建設項目，還包括宿舍樓、道路維修、綠化工程、環境整治等中小型的維修改造項目，以上項目均采用了跟蹤審計模式。 根據表 1 的取值原則，X1、X2、X3、X4、X5為五個納入分析模型的自變量，每個跟蹤審計項目的績效Y為因變量，Y的取值根據審計完結驗收時，D和Z大學組織的驗收或評審專家評價為準，主要考慮的因素有審減額比例與審計成本比率、審計項目后期運行情況、審計過程的規范性以及審計成果運用情況，分為四個檔次（非常好、較好、一般、較差）。在模型設計之初曾按統計要求采用平衡表模式，將Y值評分劃分為五個檔次，為保證與案例的實際評價情況相吻合，建模時將數據采用四檔方式處理，從“非常好”到“較差”對應取值分別為 4、3、2、1。33 個樣本數據取值歸納如下表：

表3 跟蹤審計項目樣本取值表

（三）實證數據的統計模型及分析

由于觀察數據的響應變量為四種狀態的定序變量，因此我們對觀察數據建立有序多分類logistic回歸模型。自變量考慮的五種因素，也均為定性變量，注意到，這五類變量

按照某種形式也可以看作定序變量，因此，數值處理上，既可以當成數值型變量進行建模，也可以設置屬性變量進行建模，這里我們嘗試了多個模型，例如，全部變量當數值型變量處理或將其中X1、X3和X4（部分或全體）設置成虛擬變量。無論使用哪種模型，結果都顯示只有X2和X3兩種因素對Y影響是顯著的。下面給出的模型是將所有因素設置成虛擬變量，估計結果（基于SPSS軟件）如下：

表4 參數估計

根據擬合結果，得到的模型如下（剔除不顯著變量）：

其中，Xm(n)代表虛擬變量Xm在狀態為n時的變量取值。對以上擬合的模型進行擬合優度檢驗和平行線測試，結果如下：

表5 擬合優度

表6 平行線測試

擬合優度檢驗顯示該模型擬合較好，平行線測試表明不管響應變量的分割點在什么位置，模型中各自變量的系數都保持不變，因此，該數據適合建立上面多分類的定序回歸模型。

（四）模型的理論解釋

1、關于模型對自變量的選擇。模型最終選擇審計資源（X2）和審計模式（X3）為自變量，審計介入時點（X1），審計對象規模（X4）和內部控制環境（X5），并非因為這三個自變量對審計績效（Y）的影響作用不顯著，而是上述三個自變量與審計資源（X2）和審計模式（X3）之間存在較強的共線性。如內部控制環境（X5）與審計資源（X2）的相關性較強，一般而言，內部控制越健全，審計資源的分值也會越高；反之，審計資源的優劣與否，直接影響內部控制環境的評分狀況。再比如，在審計實踐中，審計對象規模一般決定了審計介入的時點，建設項目規模越大，要求跟蹤審計介入的時點越提前，規模越小，跟蹤審計介入時點一般在招投標或施工階段。而審計模式的選擇也與審計介入時點和審計對象規模直接相關，規模越大、介入時點越早，審計模式偏向于緊密型，否則偏向于松散型。因此，其他三個自變量的影響作用利用X2和X3就可以很好地解釋。除以上原因外，還有可能是樣本組數量還不足，因此另外三個自變量的影響作用在現有的33組數據中未能充分體現。

2、關于模型系數權重。模型的因變量Y在不同取值狀態下的概率，與審計資源（X2）和審計模式（X3）兩個自變量存在Logit函數回歸關系，模型顯示Y不同取值的Logit值之間的截距不同。從模型顯示的自變量系數來看，當審計資源（X2）取值為1，即審計資源的評價較差時，對跟蹤審計績效Y的影響最為顯著；審計模式（X3）取值為1，即審計模式為松散型時，對跟蹤審計績效的影響較為顯著。

四、結論與不足

（一）模型定量分析的不足

第一，跟蹤審計績效的評價方法有局限，在本研究確定的打分評價中，主要基于經濟績效的審減額，沒有整體體現資金使用應達到的經濟性、效率性和效果性（即3E原則），也沒有完全反映建設項目的預算執行吻合度和質量。而且，在審計績效評分中，將該因變量作為連續變量，相比較而言，將該變量比照自變量的類型，作為有序多分類變量引入Logit回歸模型，應該更有利于后期模型的解釋和分析，以及研究結果的實際運用。

第二，審計模式X3的三種類型：松散型、緊密型和綜合型，是否嚴格的有序分類變量以及緊密型和綜合型審計模式對審計績效的單因素影響，尚需進一步研究。而且，為方便研究，模型分析將自變量類型均定義為有序多分類，其中X1（審計介入時點）和X4（審計對象規模）是否嚴格“有序”，以及分類過程中將各類別設置為“等距”，其分析結果與實際觀測案例的吻合程度如何，均需進一步細化模型變量的類型和定義，并加以驗證。

第三，樣本庫的數據為33組，對于Logit回歸分析來說仍顯數量不足，因此也會一定程度上影響擬合后的回歸分析結果。

（二）提高跟蹤審計績效的若干途徑

根據以上樣本的統計分析，提高跟蹤審計績效可以從提升經濟層面、內部控制層面和法律層面三方面的績效，以及降低審計風險、合理控制審計成本等方面著手。具體來說，對于影響跟蹤審計績效的主要因素，需做好以下方面工作：

其一，根據審計對象的內部控制環境、規模、審計模式等屬性特點，合理確定跟蹤審計介入時點。盡管審計介入時點未被納入模型，但該因素與審計資源和審計模式之間存在較強的關聯性。提升審計績效需要加強對關鍵控制點的跟蹤審計力度，因此合理確定介入時點，突出跟蹤審計重點，不僅有利于提高跟蹤審計績效，還有利于厘清審計監督與業務監管之間的界限，防止跟蹤審計使用的“泛化”。

其二，建立并完善審計績效評價體系。審計績效評價也稱為審計成果評價，對建設項目來講，一般是建設單位或審計主體以工程項目審減額或審減率為依據。但在跟蹤審計模式下，這種效益評價及考核方式不能真實反映跟蹤審計成果，其過程監控中的審核效益沒有體現。跟蹤審計績效可分為跟蹤期間的審核績效、管理績效和結算審核績效三部分。其中管理績效為隱性審計效益，兩部分審核績效為顯性效益，跟蹤審計績效評價要結合顯性和審計效益綜合考核，顯性績效可以定量評價，管理績效需要定性分析，而且二者間要根據審計目標和效果分配合理的權重，從而建立科學的評價體系。

其三，選擇適合的跟蹤審計模式。在最后的優化模型中，審計資源（X2）和審計模式（X3）為最終選取的自變量，其他被剔除的自變量均通過以上兩個自變量對跟蹤審計績效產生影響，因此審計模式的合適與否直接影響跟蹤審計績效水平。在跟蹤審計實踐中，若建設項目設計深度足夠、施工工藝和方案成熟、審計資源狀況理想、預期工程變更較少，可采用松散型模式；而如果審計資源狀況不理想、預期不可測和變更因素較多時，宜采用緊密型跟蹤模式。

其四，充分保障跟蹤審計的獨立性。就我國現行的審計管理體制而言，各級審計機關作為同級政府的行政職能部門，其實施的審計過程形式和實質上均已成為政府委托審計。在國有資金投資占主體的建設項目中，也有類似的委托關系，委托主體一般為建設項目主管單位，社會中介機構（審計事務所）為委托的客體，事務所的審計結果向委托主體負責并報告。在跟蹤審計實踐中，項目建設單位或主管單位應嚴格按照《審計法》的要求，確保審計單位依法獨立進行審計，不受本單位或其他各方的干涉，保障跟蹤審計的獨立性是保證審計績效和審計成果合理運用的必要條件。

此外，提升審計資源水平，遴選優秀和經驗豐富的審計人員，組建高素質的審計隊伍，提高審計信息質量，強化審計質量控制，將有助于提升跟蹤審計績效水平，從而維護建設單位經濟利益，避免項目完結后可能發生的法律風險和經濟損失，控制建設項目投資風險并提高投資效益。■

（作者單位：中南財經政法大學財務部、東北師范大學審計處）

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（本欄目責任編輯：鄭潔）