激勵企業研發稅收政策的國際借鑒研究

◎文/劉 群

激勵企業研發稅收政策的國際借鑒研究

◎文/劉 群

本文從五個方面剖析了研發稅收激勵政策中存在的不足和問題。針對不同國家研發稅收激勵政策的相關變化調整等方面的情況，進行了闡述與分析，得出了三個方面的結論。在此基礎上，提出了借鑒國際經驗，完善我國企業研發稅收優惠（激勵）政策的五點建議與措施。

企業研發；稅收優惠；稅收激勵

在新經濟形勢下，創新對于世界各國的經濟發展發揮著越來越不可替代的作用。很多國家意識到，若想增強本國國際競爭力和可持續發展的動力，就必須著力提高國家的創新能力。研究與開發活動作為創新能力提高的關鍵出發點之一，對于國家創新起著重要的推動作用。但是由于研究與開發活動本身具有的公共性、不確定性和外部性的特質，導致企業在實施過程中可能出現投資過長、投資數額巨大、結果不確定或者是收益性較低等一系列問題，這抑制了企業開展研究與開發活動的積極性。因此，為了進一步提高國家整體創新能力，政府必須采取一定的政策措施來引導企業進行相關活動，稅收激勵政策就是重要的工具之一。截至2013年底，已經有多達27個國家使用研發稅收激勵政策。研發稅收激勵政策給各國帶來了顯著的實施效果，但是由于各國具體國情、政府導向、產業結構等情況不盡相同，對研發的稅收激勵政策也各有不同的側重點。通過對其進行比較與分析，有利于對我國現行的研發稅收激勵政策進行完善和改進，從而提高我國創新發展能力。

一、對我國現行研發稅收優惠政策的問題剖析

（一）支持企業研發創新發展的稅收制度規范性、權威性有待提升

現行鼓勵企業研發創新的稅收優惠政策涉及增值稅、企業所得稅、個人所得稅等多個稅種，有的是在稅法中直接規定的，例如加計扣除和加速折舊政策，屬于稅收制度安排；有的是由財政部、國家稅務總局頒布執行的，如軟件企業和集成電路企業優惠政策、高新技術企業職工教育經費稅前扣除政策，屬于規范性文件的規定；還有的是以國家稅務總局公告形式公布，如技術轉讓所得企業所得稅優惠、股權獎勵和轉增股本個人所得稅解讀等。所有這些，都涉及《企業所得稅法》和《個人所得稅法》兩部稅法，以稅收規范性文件或以主管稅務部門的公告形式，來制訂和補充一些促進企業創新發展的稅收優惠政策，其規范性、權威性和穩定性都略顯不足。因此，從這個角度看現行支持企業研發創新的稅收政策，在稅收制度層面是不夠完善和健全的，亟待進一步加以提升和完善。

（二）研發稅收優惠政策的覆蓋面相對比較狹窄

目前我國研發創新的稅收優惠政策存在行業、區域、時間等各方面的限制，并非所有的企業均能享受研發稅收優惠政策，不同企業、不同行業、甚至不同地區享受的研發稅收優惠政策均有所不同。例如，一些減免企業所得稅的研發優惠政策僅針對軟件和集成電路行業，而一些研發起主導作用的制造業卻無法享受相關的優惠政策。高新技術園區企業與園區外企業享受的研發稅收優惠也存在較大的差異，一些處于創業初期的中小企業由于不能滿足相關條件，無法獲得進入技術園區的資格，進一步加重了其開展研發活動的負擔。在對中小高新技術企業投資過程中，風險投資稅前扣除優惠政策僅適用于創業投資公司，其他企業投資者則無法享受這一優惠，激勵政策適用范圍較窄。由此可見，許多企業由于未能滿足研發創新企業的相關條件，無法享受研發稅收優惠政策，從而在研發創新方面受到很大的阻礙，挫傷了其開展研發活動的熱情和積極性。限定優惠范圍的研發稅收優惠政策激勵效果有限，不利于鼓勵企業開展研發創新。

（三）缺乏針對中小型企業的特殊研發稅收激勵政策

相對于大型企業，中小企業開展研發投資的風險更大，人才需求量更多，資金成本也相對更高，因而更加需要政府相關政策的激勵與扶持。而我國現階段專門針對中小型企業的特別研發稅收激勵政策較為匱乏，難以在研發投資方面產生激勵作用。如研發費用加計扣除方面，企業可享受50%的加計扣除優惠，然而并沒有針對中小企業的特別優惠。中小企業創業初期盈利能力有限，營業利潤較少，甚至沒有盈利，進而實際獲得的稅收減免額較低。虧損結轉方面，目前我國規定無論企業規模如何，虧損的結轉年限均為五年，中小企業經營風險較大，虧損可能性相對較高，從經營初期到最終盈利需要的時間較長，與其他企業享受相同的虧損結轉年限，不利于中小企業經營風險的分散。在人力資本投入方面，稅法規定除中關村等特定示范區外，職工教育經費的稅前扣除比例均為2.5%，中小企業在吸引人才方面本身不具有相關優勢，再加之研發人員投入稅收激勵政策的缺失，進而對中小企業的研發創新產生不利影響，很大程度上挫傷了其增加研發投入的積極性。

（四）稅收優惠沒有較好地兼顧企業研發創新要素的各個環節

企業開展研發創新是一個費力、費資的漫長過程，包括創新設計、研究開發、創新成果、成果轉讓、成果應用、創新產品試樣、委托生產加工、創新產品產業化等一系列環節，要經歷實驗室研究、中間試驗和產業化三個階段。各個環節對企業研發能否最終取得成功都能產生重要的影響，由于研發項目在研發初期具有高風險、高成本等特征，研發過程中一旦出現差錯就會導致研發項目的失敗，不僅會浪費大量的人力、物力資源，而且也會挫傷企業開展研發投入的積極性。實驗室研究、中間試驗前兩個階段風險大、收益小甚至沒有收益，應該作為政策扶持的重點。但現有稅收優惠（激勵）政策主要針對創新結果，而恰恰忽略了對創新的過程的激勵。如當前對技術轉移的稅收優惠政策，僅針對技術轉移方，缺乏對技術受讓方和專業的為技術轉移服務機構的稅收優惠支持，使得自主創新與產業化活動的運營成本較高、整體稅負仍然偏重。對于諸如科研院所、高等學校、基礎研究環節的設備購置和更新，研發資金投入及孵化器等研發創新主體的稅收優惠政策較少，力度不夠。稅收政策激勵環節主要集中在產業化階段，涉及研發投入和成果轉化階段的較少。這種政策激勵作用的結果，很大程度上引導企業將創新的重點放在引進技術和產品生產方面，而對于關鍵研發的投入不足，容易造成生產線的重復引進和最終產品生產過剩，而中間產品、配套產品及一些重要材料的開發能力不足，不利于創新企業的發展。

（五）稅收優惠政策運用未能很好適應企業研發創新的規律

我國現行激勵企業研發的優惠政策以稅率優惠為主，而研發費用加計扣除則屬于稅基式減免方式，優惠效果受到稅率的影響，企業適用的所得稅稅率越高優惠程度越大，但我國對于符合條件的高新技術企業目前適用15%的稅率，一定程度上減弱了研發費用加計扣除對高新技術企業研發活動的激勵作用，加計扣除法下高新技術企業享受的稅收優惠力度大打折扣，不利于促進企業的研發創新。此外，在鼓勵企業研發技術及產品商業化方面，當前僅對于符合條件的居民企業技術轉讓給予一定的稅收減免優惠，與發達國家完整系統的稅收抵免政策規定相比，我國技術轉讓稅收優惠范圍較為狹窄，力度較小，優惠方式更為單一。我國企業創新發展一般要歷經初創期、成長發展期最終到擴張期。目前，我國對創新企業的稅收優惠政策尚未遍及企業成長的各個階段：一是對企業創新的初創階段，現行以企業所得稅為主的稅收政策，以事后優惠為主，缺乏事前的鼓勵和支持，對于處于初創期尚未盈利的中小型高新技術企業而言缺乏實際意義；二是對成長發展期的自主創新前期研發過程的稅收支持不足。在增值稅層面，企業無形資產和技術開發過程中的智力投入、研究開發費用、技術轉讓費用、咨詢費用的投入因無法取得增值稅專用發票而不能進行抵扣。在企業所得稅層面，對企業提取風險準備金、技術開發準備金和新產品試制準備金等的稅前扣除方面沒有專門的稅收優惠規定，研發費用加計扣除的研發活動僅局限于《國家重點支持的高新技術領域》和《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南》所規定的項目，范圍仍然較為有限；三是對于進入擴張期的企業，其面臨的首要問題是占領市場、做強做大和持續創新。而在企業股權投資及并購重組、共性技術研發、跨國投資收益、海外研發支出等各個方面，目前國家還缺乏相應的稅收激勵政策。

二、研發稅收激勵政策的國際比較與啟示

針對研發活動的稅收激勵政策自20世紀80年代開始在西方發達國家出現。目前世界上發達國家和發展中國家普遍采用各種形式研發稅收激勵措施促進企業研發活動的開展，以便提高國家的創新能力。

（一）各國研發稅收激勵政策發生的變化

首先，世界各國出臺的研發稅收激勵政策，由原先的試用性、臨時性規章制度逐步轉化為固定性、永久性的稅收法律法規，確保了從國家層面提升政策的有效性，引導各類資本進入研發創新活動中，實現稅收優惠的既定目標。例如日本確立了 《中小型企業投資促進稅制》，法國出臺了《研究開發支出稅收抵免制度》，美國發布了 《稅收抵免及醫療保健法案》等。

其次，世界各國的研發稅收激勵政策多由最初的以稅前扣除為主轉變為現在的以稅收抵免為主。發生這種變化的原因在于，稅前扣除政策與企業所得稅稅率直接相關，企業往往全盤考慮的因素較多；采用稅收抵免政策可直接抵免相關的有效研發費用，抵免額不受稅率變化影響，將直接影響企業的研發決策，企業因研發活動而獲得的激勵效應更加直接和顯著。

第三，各國有關研發活動的稅收激勵政策由原有的針對某個領域、行業或者是中小型企業、新建企業的較狹窄范圍逐步擴大到覆蓋大型企業、多種行業的全方位、普惠型的稅收激勵政策。除了常見的稅前扣除、稅收抵扣激勵方法之外，越來越多的國家開始關注專利申請與使用、相關固定資產加速折舊、計提研發及人力開發準備金和產學研合作研發等方面的激勵政策。

第四，世界各國針對中小型企業創新活動的稅收激勵政策更加明確、專業和富有指導性。中小型企業在市場上所面臨的風險、不確定性遠高于大型企業，其研發活動起步晚、市場競爭力比較弱都在很大程度上影響了中小企業開展研發投資的積極性。各國近年來為了保證中小型企業研發創新活動的開展，都在實施相比大型企業更加具有吸引力的稅收激勵政策。

總之，由于經濟和社會發展階段的不同，各國的稅收激勵政策都在不斷進行自我完善與改進，不管是稅收激勵力度方面還是優惠范圍上都在不斷增強與擴大，但是歸根到底其出發點是一致的，就是旨在國際研發競爭中占據有利位置并促進本國的科技創新。

（二）三個方面的結論

第一，對發展中國家而言，在刺激研發的各項優惠政策中，將目標定位于研發費用加計扣除的選擇性稅收優惠效果較為顯著，而且管理成本相對低廉；對發達國家而言，采用稅收抵免的方式將是更優先的選擇，特別是抵免不足準予無限期向后結轉的情況下，將會避免加計扣除研發費用在虧損狀態下可能出現超過5年彌補期而無法彌補的情況。

第二，對于基礎性研發活動，給予較大力度的稅收扶持政策，可以體現政府職能和基礎研究的公共性特征。對于傳統產業的改造，則可在擴大范圍的情況下通過稅收抵免、加速折舊等方式給予政策激勵；對于研發費用發生在國內的，應該給予更多的稅收激勵；為在國際研發競爭中占據有利位置從而提升本國的創新能力，在設定嚴格限制條件的前提下，允許境外研發或將知識產權留在國外的研發活動享受一定的稅收優惠是必要的選擇。

第三，重視稅收制度和征管措施的可靠性，在充分考慮納稅人遵從和現實稅收征管能力的情況下，可逐步放寬研發項目的領域限制，實現“普惠性”。同時，針對不同階段、不同規模的研發活動采取不同的激勵措施，體現“針對性”，以普惠性和針對性雙軌并行，激勵更多的各類企業從事研發活動，實現全社會的科技創新。

三、完善企業研發稅收激勵政策的建議

（一）健全和完善研發稅收激勵（優惠）政策體系

結合世界各國對研發創新稅收激勵政策的運用以及我國對創新驅動發展的戰略要求，從國家稅收法律層面整體設計促進企業研發創新發展的稅收政策。一是要改進企業所得稅對企業創新發展中的成本費用支出、利潤分配、所得額核算、稅率適用和稅款減免等的制度設計；二是要提高個人所得稅費用扣除標準，下調適用稅率，建立綜合與分類收益相結合的計稅方式，增加知識價值為導向的稅收分配調節政策。同時，加快有關鼓勵研發創新稅收激勵政策方面的立法步伐。盡快對研發稅收優惠單獨立法，對一部分符合稅制改革方向、有利于提升研發創新發展的稅收激勵政策上升為稅法條款，或由國務院單獨制定一個特別稅收優惠法案，把目前散見于各處的激勵企業研發創新的稅收優惠政策集納其中，作為國家鼓勵研發創新的長期性制度安排，至少應以行政法規的形式統一頒布實施，增強促進企業研發創新發展的稅收優惠政策的規范性、權威性和穩定性。

（二）擴大稅收激勵范圍

目前我國企業在實際享受研發稅收激勵政策過程中，依然受到諸多限制，繁雜的手續和諸多的限制性條件導致只有少部分研發企業可以真正享受到稅收激勵政策。但是研發活動并非僅限于部分行業的企業，隨著研發在市場競爭中所扮演的角色愈加重要，大部分企業都會通過自主研發形成自身的核心競爭力。一個國家的整體科技實力的提升，并不能僅僅依靠少數高新技術行業的發展，很多傳統產業如重化工業、機械制造業、紡織業、食品業等也需要加強研發活動，促進產業升級。而目前稅收激勵政策的種種限制，在一定程度上削弱了政策對企業研發的激勵作用。因此，我國有必要借鑒國外的成熟經驗和做法，取消實踐過程中被證明是不合理的限制條款，拓寬研發稅收激勵的實施范圍和簡化申請制度，將目前的部分特定行業和企業享受的研發稅收激勵政策拓展為普惠性稅收激勵機制。例如，進一步擴大稅前加計扣除范圍，降低扣除條件，申請研究開發費用加計扣除時，簡化上報手續和資料，構建合理研發支出稅額抵免政策，并將不足抵免的部分結轉到未來年度繼續抵免。建立研發準備金制度，無論企業當年是否發生研發支出，允許企業根據實際需求按照一定比例從企業年應稅所得中提取研發準備金，減征或免征所得稅，并規定在一定年限內可以使用，這樣有利于從源頭上激勵企業開展研發活動。由于企業研發支出數額相對較大，可以將研發費用一次性扣除應納稅所得額的上限由100萬元進一步提高，減少企業研發資金的占用時間，加快資金周轉速度。

（三）彌補政策空白

中小企業是一個國家研發創新的不可或缺的載體，是推動經濟增長的重要力量。目前我國并沒有明確針對中小型企業的稅收激勵政策，只是設立了針對小微企業的所得稅稅率優惠，也并無針對其研發活動的具體優惠措施。這些企業僅享有一般企業稅收激勵政策。小微企業盡管覆蓋面較廣，但是與中小企業并不是等同的概念，這些優惠政策的受益主體范圍過窄，沒有將其他小型和中型企業包括在稅收優惠適用對象范圍之內。在經濟新常態下，我國經濟發展僅僅依靠大型企業的發展顯然動力不足，中小型企業的發展愈加重要。但是中小型企業多是地方或家族企業，資金和資本規模有限，投入大量時間和資本在研發活動方面并不現實。因此，我國應該借鑒國外的成功做法，針對中小企業的特點出臺更加優惠的稅收激勵政策，來刺激其參與研發創新活動的熱情和積極性。首先，制定中小企業的標準，將更多符合條件的研發創新企業納入其中；其次，明確中小型企業區別于一般企業的稅收抵免優惠，加強研發投入抵免力度；第三，在現有措施的基礎上給予中小企業提供更加優惠的政策，進一步降低稅率，提高中小企業研發費用加計扣除的比率，縮短設備設施的折舊年限；第四，建立中小企業技術開發準備金制度，允許企業從當年收益中提取一部分作為技術開發準備金，并將該部分準備金作為費用在稅前扣除。

（四）轉變稅收激勵方式

一是對技術轉移環節的稅收優惠政策，既要對技術轉移方保留稅收優惠政策，同時，對技術受讓方、專業的技術轉移服務機構的稅收優惠也應比照出讓方執行，以整體降低自主創新與產業化活動的稅收負擔。同時，將包括企業技術秘密在內的各種專利權、無形資產、商譽等納入技術轉讓所得的減免稅范圍，提高技術轉讓稅收優惠政策的實效性。二是更多地向企業研究開發環節傾斜。放寬研發活動的范圍，將一切屬實質性企業研發人員和行為所發生的費用支出，均應歸入可以加計扣除的范圍；提高研發支出項目中科技人員人工費用的加計扣除比例，按照創新企業的實際情況設定三檔加計扣除比例：一般創新企業設定加計扣除比例100%，對于處于經濟欠發達地區的創新企業，考慮其引進人才需要花費更高的成本，可設定150%的加計扣除比例，對于承擔國家戰略科研項目的高新技術企業，可設定200%的加計扣除比例。通過提高加計扣除比例鼓勵企業提升研發人員的待遇水平，吸引高精尖科技人才，打造成熟、專業的研發團隊。擴大研究開發經費加計扣除政策的適用范圍，簡化研發費用歸集等認定辦法，加強稅收政策與會計制度的銜接與統一；對企業購買新的資本設備，考慮按一定比例直接抵扣當年的應繳稅款，對企業購置專利等無形資產，允許其按照購置成本的一定比例給予稅收抵免。

同時，針對企業研發創新發展的初創期、成長發展期和擴張期三個階段，運用不同的稅收激勵政策，以增強政策實施的效應性和精準度。在企業創新的初創階段，適宜以給予降低稅率、直接減免的方式為主，如“三免三減半”等形式的企業所得稅優惠。在企業研發創新的成長發展階段，重點應放在對自主創新前期研發過程的稅收激勵。全面落實推行“營改增”各項政策措施，著重執行好企業無形資產和技術開發過程中的智力投入、技術轉讓費用、咨詢費用等投入的增值稅專用發票抵扣規范；明確對企業提取風險準備金、技術開發準備金和新產品試制準備金等的稅前扣除、研發費用加計扣除范圍擴展等方面的稅收激勵政策。在企業研發創新的擴張期階段，企業的主要發展戰略是占領市場、做大做強和持續創新。因此，研發稅收激勵政策的重心應放在支持企業股權投資及并購重組、共性技術研發、跨國投資收益以及海外研發支出抵扣等方面，并出臺相應的稅收扶持政策；為企業擴大技術開發和應用提供支撐資金，鼓勵優勢企業持續創新的同時做大做強。

（五）增強對科技研發人才的稅收激勵力度

我國目前研發經費的來源和執行部門以企業為主體，與之相一致的是，我國以企業為優惠對象的稅收激勵政策所占比重最大，以高等院校和科研機構、孵化器和科技園為對象的稅收激勵政策相對較少。相比較而言，發達國家運用研發費用加計扣除或者是投資抵免等手段，鼓勵企業與其他科研單位共同進行研發，呈現出日趨常態化的趨勢。目前我國高校、公共科研機構與企業的合作研發互動不斷加強，這種合作實際上是企業充分利用社會資源，節約企業研發固定資產、場地等投入的一種方案。我國應學習發達國家產學研相關的稅收激勵制度的先進經驗，加大對企業產學研結合項目的支持力度，鼓勵企業與高等院校、科研機構之間的合作，鼓勵企業與研發機構建立聯合開發基地，鼓勵企業在孵化器和科技園開展各項研發活動，給予利用孵化器和科技園進行研發活動的企業一些稅收激勵措施。如針對企業與高校、公共研發部門等非關聯實體合作進行有效研發活動的支出，可以在稅前全額抵扣。提高全社會開展產學研合作的熱情和積極性，加大研發投入。同時，針對企業研發活動的人員稅收激勵應該是全方位、多視角的激勵。例如，允許高新技術企業引進的高層次研發創新人才和緊缺人才，其家庭教育支出可在繳納個人所得稅前實施扣除或者抵免。企業對人才教育投資取得的收入，比照技術轉讓所得減免增值稅和企業所得稅。研發專家、科技人才參與重大研發項目取得的報酬可以免征個人所得稅，提高基礎計稅工資標準等，對于企業員工培訓費除了現行的可提取應納稅所得額的2.5%以外，適當提高針對研發活動產生的員工培訓費用的提取標準，更好地滿足創新型企業研發過程中大量培訓費用的支出需求。鼓勵企業構建創新型的員工培訓機制，實現創新型人才培養，進一步助推企業的研發創新活動，從人力資本方面激發企業的研發活力。

[1]匡小平，肖建華.典型創新型國家自主創新激勵的財稅政策[J].涉外稅務，2007（11）.

[2]何偉.創新型國家稅收激勵政策特點及政策啟示[J].山西財政稅務專科學校學報，2008（1）.

[3]柯建華，王訊.高新技術企業稅收優惠政策探討[J].企業技術開發，2011（23）.

[4]范金，趙彤，周應恒.企業研發費用稅前加計扣除政策：依據與對策[J].科研管理，2011（5）.

[5]李賀，胡承龍.促進企業自主創新的財稅政策研究[J].技術與市場，2011（8）.

[6]陳遠燕.支持高新技術企業自主創新的稅收政策研究[J].金融經濟，2010（22）.

[7]肖鵬.我國科技稅收優惠現狀剖析與策略調整[J].地方財政研究， 2007（3）.

[8]張源.論促進我國中小企業自主創新的稅收支持[J].財會月刊，2010（32）.

張麗恒

F812

A

1006－1255－（2017）12－0037-07

劉 群（1971—），天津市財政科學研究所。郵編：300041

傅延懌