以稅務審計為核心的大企業稅收風險管理研究

◎文/朱士萬 榮 怡

以稅務審計為核心的大企業稅收風險管理研究

◎文/朱士萬 榮 怡

本文結合近幾年開展大型企業的稅務審計工作實踐，對大企業稅務審計概念和大企業稅務審計的現狀進行了論述和分析，并提出對大企業審計以及風險內控體系建設的幾點建議。

稅務審計；大企業；風險管理

一、大企業稅務審計概述

（一）稅務審計的概念

稅務審計是指稅務局運用審計的方法或者策略對企業和其他納稅人的財務會計資料、交易相關記錄、存貨等依據稅收法律、財務會計準則和其他法律法規進行的完整性、真實性、準確性、合規性的檢查測試，以求確定納稅人核算和申報應納稅額的完整、真實、準確、合規。

國家稅務總局 《涉外企業聯合稅務審計暫行辦法》（國稅發 〔2004〕38號） 中：“稅務審計是通過采用現代審計技術獲取納稅人涉稅信息并進行分析審核的管理性手段，其規范的工作底稿、充分的涉稅信息、先進的審計技術和中性的審計結論，既有利于降低稅收管理風險，提高稅收管理效率，又有利于減輕納稅人負擔、密切征納雙方關系。”

稅務審計是一項專業性、綜合性和實踐性都很強的工作，要求稅務審計人員具有較高的財務、稅務、法律、計算機、統計等方面的素質，具有較強的分析、判斷能力。稅務審計兼有管理和服務的雙重職能。在稅務機關的職能中，管理和服務具有統一性。稅務審計是稅務機關進行深層次納稅服務的一種重要方式。

（二）稅務審計的職能

稅務審計就其本身所具有的內在功能來講，其職能主要有四項：

1.監督

監督是稅務審計最基本的職能，具體地說，就是稅務機關的管理部門在稅收法律和法規的約束范圍內，對納稅人生產經營和履行納稅義務、扣繳義務情況的真實性和公允性進行監督，并通過審查，揭示其錯弊，督促納稅人遵守國家的稅收法律、法規，履行納稅義務和扣繳義務，使其經營行為和納稅行為做到合法、有效。

2.評價

評價就是通過審查驗證，依據鑿實的數據及資料，對納稅人財務核算成果是否真實合法、納稅義務和扣繳義務是否依法履行進行評價。它是在監督的基礎上，對納稅人取得的成就、存在的不足給予更深刻的揭示和說明，從而使納稅人能不斷提高經營水平和納稅遵從度。

3.鑒證

鑒證是審計活動具有的一種共性職能，稅務審計也不例外。它是通過審核和查驗，依審查的結果向納稅人出具查驗證明。這種證明以書面形式公示出納稅人在財務核算和納稅行為上的真實結果，其內容和形式都是符合法律規范的，因而具有法律效力。

4.服務

稅務審計的服務職能主要體現在兩個層面：其一，納稅人財務核算和納稅申報真實、正確、可靠與否，將直接涉及國家、投資人甚至債權人的利益，通過稅務審計，揭示問題，規范行為，為納稅人在該做什么、如何做好上提供法律參照和規范。因此，從微觀管理層面上講，稅務審計本身就是一種服務。其二，通過稅務審計的介入，使得國家在稅收管理的法律、法規、政策、制度和辦法等方面存在的問題得以發現和歸集，為進一步完善稅收管理制度，提高稅收管理水平提供導向和思路，進而為國家宏觀管理決策提供服務。

（三）大企業稅務審計的重要現實意義

大企業只有通過建立現代企業制度，合規經營才能健康持續發展，從世界各國大企業尤其是跨國公司的發展經驗看，稅收合規已經成為大企業經營合規的重要內容。世界500強企業在各國從事經營活動時，非常重視稅務是否符合本國及外國法律。從近年大企業審計工作看，大企業的主要稅收風險并不是故意偷稅、逃稅等問題，而是在于對稅收政策的理解不夠準確到位，在政策執行環節出現了問題。因此，稅務審計工作更重要的是從稅務機關的角度幫助企業建立一套切實有效的稅務風險管控機制，為大企業依法合規經營、培養強大競爭力和良好公信力創造條件。尤其在當前我國經濟在全球扮演的角色日趨重要的情況下，一批實力雄厚的大公司為實現國家“走出去”戰略，在歐美及香港上市，由于這些國家和地區資本市場發達，對上市企業的要求較高，一些重要財務事項必須及時向投資者披露，其稅務風險的管控工作顯得尤為重要，對于這些企業的稅務檢查也在客觀上起到了對其財務工作的督促和指導作用，推動這些大企業樹立國際形象，提高國際信用等級。通過稅務機關的不斷努力，目前大企業對于稅務工作已經有了相當高的重視，并已經逐漸認同稅務審計工作的重要性。

二、大企業稅務審計的現狀

大企業稅務審計工作開展以來，初步形成了一些好的經驗和具有典型意義的案例。但從實踐中看，當前對于大型企業的稅務審計工作仍然略顯模式化，與科學化、精細化的要求相去甚遠。目前，大企業審計工作主要存在五大障礙，影響和制約大企業稅務審計的進一步發展。

（一）人力資源匱乏

近幾年的稅源管理，普遍采用地域管轄模式，這種形式的優勢在于當地管理的稅務機關熟悉本地企業情況，容易及時發現問題，予以糾正。但這種模式的弊病是不能保證全部審計人員的業務能力符合大企業專項檢查的要求，難免形成無法查深查透，稅務審計過于模式化。現在各地區稅務機關普遍存在人力資源匱乏的問題，表現在年齡結構層次偏大，知識結構陳舊，人員配備數量少，特別是對大企業新生業務缺乏必要的了解，造成進駐企業審計時稅企溝通的困難，影響工作效率。而與稅務部門人力資源配備情況不同的是，大企業的財務部門人員100%具有本科學歷，普遍具有研究生學歷，有條件的大企業還專門成立了研究所，招納海歸博士或博士后組成研究機構，進行政策研究和產品開發。大企業財務部門分工明確，人數多達幾十人甚至上百人，有些大企業還成立了應稅處或者稅務處等機構，專門負責大企業有關涉稅事宜。相比之下，這種人力資源配備上的不對等，在一定程度上，勢必制約大企業審計工作向縱深發展。

（二）信息化手段落后

為順應時代潮流，越來越多的大企業開始建立適合其自身發展和管理創新需要的企業資源計劃（ERP），逐步采用計算機信息系統來處理傳統的財務會計資料和購銷業務活動。這種變化，使得整個稅收征管工作面臨著新的機遇和挑戰。伴隨著它的普及和發展，這些變化又分從不同層面引領著稅務審計工作乃至整個稅收征管工作的新走勢。稅務專業人員的計算機水平有限，而計算機專業人員的稅務業務又薄弱，復合型知識結構的人才非常欠缺。例如，一些大企業引進oracle系統，專門研發設計符合他們需求的財務軟件，正是由于缺乏熟練掌握稅收專業與計算機技術的復合型人才，導致所開發的軟件采集數據的質量也大打折扣，無法真實完整的反映大企業的財務狀況。

（三）納稅人配合度不夠

大企業無論從為國民經濟的貢獻程度和社會責任履行度，還是為各地區稅收收入貢獻度看，無疑都起到了非常重要的作用，在國民經濟中占有舉足輕重的地位。但是，一些大企業的財務人員對稅收審計工作的重視和理解程度還有待提高，特別是基層稅務機關行政級別較低，而實施檢查對象的管理級別較高，這種級別不對等使得大企業財務人員在稅務審計工作中的配合程度受到影響，無法按時保質的提供資料，影響審計工作的進度和效率。

（四）稅收風險管理障礙

與一般企業相比，大企業的稅務風險通常不是來自于做假賬或者簡單的賬面差錯，而更多地來源于相關決策層的納稅態度和觀念不夠正確，相關內部控制的缺失或不夠健全，經營目標和經營環境異常壓力等諸多方面。目前許多大企業還沒有建立起有效的內部控制和風險管理體系，一些企業盡管在不同程度上建立了內部控制或風險管理制度，但都偏重財務報表目標，而不太重視涉稅合規目標。大企業重點關注的也是企業經營目標和財務報告方面的目標，稅務合規方面內容缺乏或單薄。這種指標體系的缺失，一方面影響大企業建立合規經營的目標，更重要的是對于稅務審計人員而言，由于資料缺乏全面性、完整性，對于大企業的涉稅問題，無法做出無問題的結論，則潛在的會形成稅收執法風險，稅務人員的執法安全性將受到影響。

三、國外稅務審計介紹

（一）德國稅務審計介紹

德國的稅務審計分為室內審計和實地審計、一般審計和特殊審計、有準備的審計和直接的審計等多種形式。

室內審計又稱案頭審計或辦公室審計，是根據企業或個人報送的納稅中報表、會計賬簿和其他資料，對納稅人的納稅情況進行的審查。實地審計，是稅務審計人員直接深入企業或納稅單位，在了解其實際經營情況的基礎上對納稅人進行的審查。一般審計又稱為全面審計，是定期對納稅人進行的普查審計，也是德國目前所采用的主要審計形式。特殊審計包括重點審計、抽查審計、專項審計、清算審計等，這些審計往往涉及一個或幾個納稅期間、一個或幾個稅種，或者針對某個專題、某個重點單位或重點項目。

（二）澳大利亞大企業稅務審計方法

澳大利亞大企業稅務審計方法分為三個步驟，即風險識別、風險分類及風險處理。

1.風險識別是指風險導向的稅務審計主要利用稅務風險程度高低來區分大企業的風險類別，并將稅務風險不遵從可能性和不遵從后果嚴重程度作為風險識別的兩大重要指標。

2.風險分類是指以風險識別設定的不遵從可能性和不遵從嚴重程度作為風險評估指標，按照風險程度將大企業納稅人分為高風險納稅人、重點納稅人、中等風險納稅人和低風險納稅人四大類，這是進行稅務風險管理的基礎。

3.稅務風險的處理過程也就是稅務審計程序，針對處于不同級別的稅務風險企業，采用差異化的應對政策，其審計流程主要分為三個階段：

（1）風險分析與選案。其主要目的是確定實施風險復評的納稅人、主要風險點以及應對措施。

（2）風險復評。風險復評是遵從管理工作的重要環節，也是稅務審計的前置環節，澳大利亞稅務局利用風險復評程序鑒別企業是否存在涉稅風險，判斷稅法遵從事項是否需要進行稅務審計。

（3）稅務審計。稅務審計是對已識別的特定風險展開的深入檢查程序，包括審計計劃、收集信息、確定審計意見、溝通和結束四個環節。

四、進一步完善我國大企業稅務審計方法的建議

（一）加強風險防控，提高納稅人自主參與度

西方先進國家在稅務審計過程中非常注重事前管理和風險防控。這些納稅人稅收參與度非常高，95%的稅收收入來自于自主申報，查補收入僅占5%左右。可見，稅務審計并非西方國家稅務局廣泛實施的遵從管理措施，而打造合作、互信、透明的稅收環境，建立良好的征納關系也是我國主管稅務局的最終目的。通常，這些國家稅務局每年會對30%的大企業進行正式的風險復評，復評的重點是不遵從可能性較大、不遵從后果嚴重的高風險納稅人。接受風險復評的納稅人中，僅有18%會接受進一步的稅務審計，也就是說，這些國家每年審計的大企業僅占所有大企業的5.4%。因此，我國應借鑒西方國家先進的管理理念，通過加強政策發布與傳送、事先裁定制度、申報前檢查制度、定期發布行業稅務檢查指引、要求納稅人建立稅務風險內控程序、主動披露等措施，降低納稅人不遵從風險。

（二）完善審計系統，規范稅務審計流程

在信息技術迅速發展的背景下，大企業存在結構復雜、業務繁多、信息量大等特點。而以風險為導向的稅務審計在風險識別和風險評估的基礎上對大企業進行差別化的稅務管理，可以幫助稅務機關鑒別重點審計對象，合理配置管理資源。國家稅務總局將風險導向的稅務審計作為大企業稅收管理的核心業務后，如何開發現代化的軟件工具，為稅務審計提供信息技術支撐是當前大企業稅收管理部門面臨的重要任務。毫無疑問，現代化稅務審計系統應集合數據收集、數據分析和測試、持續監控、舞弊偵測等多項功能，為審計人員提供規范和高效的工作平臺。

（三）利用風險分類，加強大企業的分類管理

澳大利亞事務局風險分類以不遵從稅法的 “后果”和“可能性”為橫縱坐標，將大企業劃分到四個不同象限中，稅務局根據大企業風險類別，有針對性地采取管理手段。而充分利用風險類別有助于稅務機關采取一致的、確定的稅務風險管理方法，增加了稅收管理透明度，利于更有效地配置審計資源。但是，風險類別管理是建立在健全的信息體系基礎之上，我國目前大企業管理部門信息系統尚不完善，因此，我國可以在初期采用簡化的風險分類方式對納稅人進行分類，確定投入資源和應對措施，并不斷完善大企業遵從管理體系，建立系統的、全面的“風險庫”，加強大企業的分類管理。

曲 寧

F812.42

A

1006－1255－（2017）12－0044-05

朱士萬（1978—），天津市西青區地方稅務局。郵編：300380榮 怡（1984—），天津市西青區地方稅務局。郵編：300380

解忠艷