淺談“營改增”后建造固定資產(chǎn)會計核算

周學(xué)振，戚如鑫

淺談“營改增”后建造固定資產(chǎn)會計核算

周學(xué)振，戚如鑫

文章依據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》以及《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》對固定資產(chǎn)的建造核算進(jìn)行舉例比較，試圖為會計實務(wù)操作提供參考。

營改增；不動產(chǎn)；固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。由于固定資產(chǎn)的原值較大，能夠持續(xù)的在幾個會計年度內(nèi)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。而且固定資產(chǎn)的初始入賬價值，后續(xù)的折舊方法，預(yù)計使用年限等因素都會對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量產(chǎn)生較大的影響。因此在“營改增”的過程中，準(zhǔn)確的核算固定資產(chǎn)的初始入賬價值對提高企業(yè)的會計核算質(zhì)量起著重要作用。

企業(yè)在建造固定資產(chǎn)的過程中，可以根據(jù)實際的需要采取出包給他人建造固定資產(chǎn)以及自營建造固定資產(chǎn)。出包建造的固定資產(chǎn)只需根據(jù)合同規(guī)定支付工程價款并作為原值入賬，核算較為簡單。企業(yè)自營建造的固定資產(chǎn)，原則上包括建造期間的全部支出以及固定資產(chǎn)達(dá)到使用狀態(tài)前發(fā)生的長期負(fù)債利息等，核算較為復(fù)雜。本文假定會計主體為工業(yè)企業(yè)，業(yè)務(wù)雙方均為增值稅一般納稅人，分析“營改增”之后自營建造固定資產(chǎn)的會計核算方法。

一、購買及領(lǐng)用工程物資

“營改增”以前，企業(yè)自營建造不動產(chǎn)過程中購進(jìn)工程物資，進(jìn)項稅額應(yīng)該直接計入到工程物資成本中，借記“工程物資”，貸記“銀行存款”等。實際領(lǐng)用時，借記“在建工程”，貸記“工程物資”。2016年，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號，以下稱36號文件）以及《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》（以下簡稱《辦法》），納稅人購進(jìn)貨物用于新建不動產(chǎn)。該項購進(jìn)貨物進(jìn)項稅額中的60%于當(dāng)期抵扣，剩余40%于當(dāng)月起的第13個月抵扣。

例1:2017年1月5日，甲企業(yè)購入一批用于自營建造辦公大樓的物資，該批物資實際成本是100萬元，稅務(wù)部門確定的計稅基礎(chǔ)是100萬元。購入工程物資時甲企業(yè)的會計處理為：借：工程物資100，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)10.2 [100×17%×0.6],應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項稅額6.8[100×17% ×0.4]；貸：銀行存款117。領(lǐng)用工程物資時會計處理為：借：在建工程100；貸：工程物資100。

二、領(lǐng)用原材料

“營改增”之前，自營建造不動產(chǎn)領(lǐng)用的原材料，按原材料成本貸記“原材料”，原材料進(jìn)項稅額全數(shù)轉(zhuǎn)出貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”，按原材料的成本與轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額合計借記“在建工程”。“營改增”之后企業(yè)自營建造不動產(chǎn)時，根據(jù)《辦法》第五條規(guī)定，購進(jìn)時已全額抵扣進(jìn)項稅額的貨物和服務(wù)，改變用途并用于不動產(chǎn)在建工程的，其中已抵扣進(jìn)項稅額的40%部分，應(yīng)用于不動產(chǎn)在建工程的當(dāng)期從進(jìn)項稅額中扣減，計入待抵扣進(jìn)項稅額，并于轉(zhuǎn)用當(dāng)月起第13個月從銷項稅額中抵扣。

例2:2016年1月5日，甲公司購進(jìn)一批材料，當(dāng)月取得增值稅專用發(fā)票并且認(rèn)證相符。專用發(fā)票注明的稅額為10萬元；納稅人購入該批材料時未決定是否用于不動產(chǎn)（如可能用于出售）。7月5日，納稅人將該批材料用于新建的房屋在建工程。依據(jù)《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》，該10萬元進(jìn)項稅額在購入當(dāng)期已經(jīng)全額抵扣，以后期間領(lǐng)用時，該10萬元進(jìn)項稅額中的40%應(yīng)于領(lǐng)用當(dāng)期進(jìn)項轉(zhuǎn)出，并于領(lǐng)用當(dāng)期起的第13個月抵扣。2016年7月會計處理為：借：應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項稅額40000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）40000。2017年8月會計處理為:借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）40000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項稅額40000。

三、領(lǐng)用庫存商品

“營改增”之前，根據(jù)《增值稅暫行條例》，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按照稅務(wù)部門確定的計稅基礎(chǔ)計算繳納增值稅。按庫存商品成本借記“在建工程”，貸記“庫存商品”，同時，這部分庫存商品應(yīng)當(dāng)視同銷售，確認(rèn)增值稅銷項稅額，借記“在建工程”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。隨著“營改增”的全面推進(jìn)，營業(yè)稅已經(jīng)不復(fù)存在。因此將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于在建工程時，不再計征增值稅。

例3:2017年1月5日，甲公司將自產(chǎn)的一批瓷磚用于自營建造辦公大樓，該批瓷磚的實際成本是30萬元，稅務(wù)部門確認(rèn)的計稅價格是40萬元。會計處理為：借：在建工程300000；貸：庫存商品300000。

四、企業(yè)自營建造不動產(chǎn)過程中，自營工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，應(yīng)借記“在建工程”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”

企業(yè)的輔助生產(chǎn)經(jīng)營部門為自營工程提供的服務(wù)等，應(yīng)根據(jù)實際成本，借記“在建工程”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”。企業(yè)自營建造的固定資產(chǎn)在交付使用前應(yīng)負(fù)擔(dān)的借款費(fèi)用，應(yīng)計入自營工程成本，借記“在建工程”，貸記“應(yīng)付利息”。

[1]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知.財稅[2016]36號，2016-03-23.

[2]國家稅務(wù)總局.關(guān)于不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法國家稅務(wù)總局公告[N].2016-3-31.

[3]劉納新，伍中信.不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣會計政策解析[J].財會月刊，2016，（12）.

[4]蘇洪琳，楊良，陳雪.談“營改增”后不動產(chǎn)的會計核算[J].財會月刊，2016，（10）.

周學(xué)振，男，江蘇徐州人，中國礦業(yè)大學(xué)徐海學(xué)院經(jīng)管系，研究方向：會計學(xué)；

戚如鑫，男，江蘇揚(yáng)州人，中國礦業(yè)大學(xué)徐海學(xué)院經(jīng)管系，研究方向：市場營銷。

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1008-4428（2017）03-77-02