客戶盈利能力分析
——以A企業為例

(四川師范大學 四川 成都 610068)

客戶盈利能力分析
——以A企業為例

丁曉蓮

(四川師范大學四川成都610068)

客戶盈利能力分析作為創新的科學管理方法，早在80年代就在西方國家展開研究，目前在全球知名企業得到了廣泛應用。該方法用于計算從某個特定客戶獲取的盈利，客戶利潤的計算是以銷售收入扣除可分攤到該客戶的成本。其目標在于為長期的客戶關系戰略決策提供相關信息。通過分析客戶不同的盈利能力從而采取相應的客戶管理決策，將客戶價值管理上升到戰略管理的地位，從而不斷提升企業價值，獲取長期競爭優勢。客戶盈利能力分析目前在我國企業的應用還不成熟，有的企業甚至從未進行過相應的分析，然而企業如果想在激烈的市場范圍內參與競爭，就必須對營銷資源進行全面分析，為了實現快速增長和更高盈利的戰略，企業必須建立客戶資源管理系統，將向“高盈利客戶銷售高收益產品”作為客戶管理重點。本文以A客車生產制造企業為例，探討如何進行客戶盈利能力分析，并制定相應的決策方案，從而提高企業的盈利能力和競爭優勢。

客戶；盈利能力；作業成本

一、客戶盈利能力概述

(一)客戶收入和成本

客戶盈利能力是指客戶為企業賺取利潤的能力，客戶盈利能力分析就是將客戶為企業帶來的收益與發生的成本進行比較，通過分析客戶在提升企業價值中的不同作用，針對不同盈利能力的客戶采取相應的決策。將客戶資源作為企業的“資產”管理，建立以提升客戶價值為導向，以滿足客戶需求為中心的客戶資源管理體系。

要測算客戶的盈利能力，需要獲取客戶收入和成本的數據，收入數據可以來源于銷售收入。但客戶成本數據卻難以直接獲取而且比較復雜。它不同于財務報表中傳統的銷售成本，而是以某一客戶為中心從獲取訂單到售后服務的全周期的成本。包括與訂單相關的成本，和運用作業成本法測算的每位特定的客戶所需的管理費用、銷費用、營銷費用、技術費用等相關服務成本、維持成本。

隨著客戶日新月異的消費需求改變，客戶除了產品本身的要求外，客戶追求個性化的消費體驗以及精神層面的需求，又必然導致產品和服務存在差異化的要求，企業投入到每位特定客戶中的資源不同。因此如何確測算客戶成本對于企業的定價策略、客戶資源管理、營銷策略等具有非常重要的戰略意義。

(二)運用作業成本法分析客戶類型

哈佛大學著名會計學家羅伯特·卡普蘭(Robert S1Kaplan)發現,20%獲利的產品可貢獻約300%的利潤，而剩余80%的產品對利潤貢獻較小，甚至為負。“80/20”管理原則認為“企業80%的利潤來自20%的客戶”,企業大量的利潤是由少量的客戶貢獻的。可見，企來有必要分析不同客戶的貢獻率，從而采取相應的決策，企業不應將有限資源平均分配到每位客戶，而應有所側重，應充分重視提供80%利潤的關鍵客戶。但是,企業也不能直接放棄不贏利的客戶,而應深入分析如何挖掘客戶的潛在價值，采取客戶關系生命周期獲利能力分析方法考慮客戶在整個交易關系生命周期內累計為企業創造的利潤，即應關注某個特定客戶為企業貢獻的未來預期現金流量。

采用作業成本法可以有效地幫助企業分析識別，是什么成本動因導致不同的客戶服務成本不同。通過下圖可以識別出高服務成本客戶和低服務成本客戶有哪些顯著的特征。

表1 高服務與低服務成本客戶特征

通過上表可以分析出導致服務成本高或低的主要作業內容，從而識別隱性成本(高服務成本)和隱型利潤(低服務成本)的客戶。

(三)根據客戶盈利能力確定戰略對策

客戶獲利能力分析的主要目的是如何進行客戶管理決策。企業可以通過下圖1所示識別客戶盈利能力，并作出相應的管理規劃。圖1的橫軸代表客戶的成本，包括與訂單相關的生產成本和服務成本(服務于客戶的營銷、技術、管理和銷售費用)。縱軸代表該客戶的凈收益(凈售價減去按作業成本法計算的制造成本)。超過對角線以上部份的客戶具有盈利能力

圖1 客戶盈利能力分析圖

A類客戶：高收益，低服務成本。這類客戶是關鍵客戶，企業應該充分重視這類客戶的管理。但這類優質客戶有被競爭者掠奪的風險，因此應該投入相應資源作好客戶關系的維護。比如面臨競爭威脅時，提供更有吸引力的價格折扣，更優質的售前售后服務等，從而留住這些高獲利性客戶。

B類客戶：高收益、高服務成本。首先企業應該分析造成高服務成本的動因，比如是由于是新客戶的開發成本，這類成本會逐漸減少。但是由于是小批量、定單頻繁改變、特殊定制等，則可以通過改變內部管理、生產方式或積極與客戶溝通作相應改變，以降低服務成本。

C類客戶：低收益、低服務成本。這類客戶服務成本低，但可能價格或銷售量較低，所以收益較低。可以通過降低產品成本、提高產品性能、增加銷售量等方式提高收益。

D類客戶：低收益、高服務成本。可能因為銷售價格較低或批量較小，所以收益較低。而付款不及時、小批量定做、交貨有特殊要求等原因導致服務成本高。對于這類客戶，應具體分析成本高、收益低的原因。采取相應的對策，使客戶類型向圖標的左上方移動,以實現盈虧相抵,并逐步實現盈利。如果客戶不能或不愿意改變購買和交貨形式,企業可以調整原有的價格和折扣政策,同時針對特殊的服務收取費用。最終目標使收益能夠補償高服務成本,使客戶逐步盈利。

二、以A企業為例分析客戶盈利能力

(一)原有的盈利能力計算的誤區

A客車公司是一家專業生產制造大中型客車的企業，具有40多年客車生產歷史，產品覆蓋四川省內外各大城市，尤其在西南地區市場占有率較高。具有較先進的獨立設計和研發能力。但目前A公司面臨的外部環境也非常嚴峻，同行業競爭日趨激烈，外購材料價格上漲，客戶要求不斷提升，產品銷售利潤低。公司為了提高競爭力，只能全面加強成本管理，從內部挖潛增效，才能生存和發展。

A公司采用的是傳統的成本計算方法。產品的標準成本包括制造成本：材料、人工、制造費用和管理費用、財務費用、銷售費用。制造費用、管理費用、財務費用、銷售費用采用材料定額分攤。因此，只要顧客支付的價格超過標準成本被認為是盈利性的,反之就是不盈利的。但實際上不同的顧客在銷售和管理資源上的需求是大不相同的。因為根據經驗，不同客戶對于訂單在交貨方式、付款、質量、服務、生產方式等方面有較大差異。而采用傳統的成本計算方法，將所有的間接費用采用統一標準進行分攤，從而來確定客戶訂單是否盈利，是非常不科學的。一般來說，對于產品工藝、質量和服務要求很高的客戶是盈利能力較低的,這類客戶只會小批量地購買普通且低毛利率的產品，而且經常訂購個性化的非標準化產品，這類客戶還經常在價格和付款方式上討價還價，公司為了取到這些業務還不得不為他們提供特殊的銷售折扣或長時間的信用賒欠。而獲利性較高的客戶一般會大批量購買標準化高毛利產品，他們在個性化定制或服務方面沒有什么特殊要求,在付款方面也是一次性付清全款，即使分期償還，也從來不會違約。

A公司傳統的成本計算方法可能導致兩類客戶的獲利性是相同的，傳統的方法將所有間接費用采用同一標準分配，然而實際真實花費在兩類客戶上的費用不可能相同，因此真實的成本差異較大，兩類客戶與傳統成本計算方法相比還存在隱形利潤和隱形成本。見圖2

圖2 隱形利潤客戶與隱形成本客戶

(二)應用作業成本法分析客戶的真實盈利能力

通過上圖可知，如果A公司能準確計算每個客戶和訂單的成本信息。就可以減少對隱含損失客戶的投入，把有限資源用到有隱形利潤的客戶上。這樣，在相同的銷售額的狀況下，公司的獲利能力能得到較大提升。采用作業成本法可以有效地幫助企業分析識別，是什么成本動因導致不同的客戶服務成本不同，從而發現識別隱形利潤客戶和隱形成本客戶。

1.區分生產成本和服務成本

首先要解決的問題是改變過去將間接制造費用、銷售費用、管理費用、財務費用都視為固定費用的觀念，應當將所有的費用都分為變動費用和固定費用。A公司原有的計算方法是：所有的間接費用都采用材料或人工定額分配率分配到產品中，現有的改進方法是將所有的作業內容按作業動因來分配，將變動的間接費用按作業動因分配到產品中。采用這種方法首先將產品成本分為生產成本與服務成本，生產成本主要指產品在生產環節發生的成本，包括直接材料、直接人工和制造費用(相同產品都會發生的成本)，而服務成本是指從訂單前期的營銷、生產到交貨至客戶整個期間進行跟蹤和處理的費用。因為不同客戶服務成本差異較大，而相同產品生產成本是一致的，所以服務成本是導致銷售相同產品但客戶的成本不同的原因。服務成本具體包括如下內容：

表2 A公司服務成本明細表

2.客戶訂單盈利能力分析

下表2列示了A公司客戶的個別訂單獲利性報告。這些訂單的利潤率差別很大，如顧客002與004的雖然銷售毛利率都為15%,但004客戶服務成本高達200萬，其中因賒欠導致的資金成本占180萬，而002客戶服務成本僅8萬元。兩者因服務成本差異較大，導致盈利能力差2.16%。客戶001盈利最低，僅1.88%，分析原因有：1)公司花費了大量的精力和費用在談判、接待活動中，僅差旅費用和接待費就高達15萬。2)為了取得該訂單，只得壓價銷售，導致毛利率僅5%。3)客戶賒欠期和賒欠額度較高，導致資金利息成本高達80萬元。003客戶利潤率最高為18.07%，可以視為優質客戶，該客戶不僅產品毛利率高達19%，而服務成本40萬元也較適中。

如果A公司采用傳統的成本分析法是不能夠真實反映不同市場、產品和客戶的成本和利潤，不能準確分析出客戶盈利能力，公司有可能將過多資金和精力投入到不盈利的客戶，如001客戶，而忽略了優質客戶，如003客戶。

表3 A公司客戶盈利能力分析表

根據客戶盈利能力分析表，A公司將根據不同客戶采用不同的銷售策略，重點放在如何重點維護盈利客戶，如何改善和提高銷量高但不盈利或低盈利的大客戶；是否該放棄虧損嚴重的小客戶。另外應制定相應策略，解決銷量高但不盈利的產品。

A公司的高服務成本主要是由于訂單模式造成的，如客戶訂單的變化、不確定性、非標配的定做產品、客戶指定材料供應商等特殊要求等。與傳統的成本核算方法的單一標準不同，A公司采用改進后的作業成本法，在間接費用的分配上將采用多樣化的分配標準，對不同的作業內容采用不同的作業動因來分配間接費用，將成本準確追溯性到客戶，采用作業成本法計算客戶獲利能力，能夠準確測算客戶的生產成本和服務成本，準確獲取每位客戶的盈利能力，從而制定細分客戶的營銷策略。公司也可以將這些信息提供給客戶，讓客戶知曉什么原因導致如此高的訂單成本。鼓勵客戶與公司共同協商改善并降低訂單成本。當然，如果客戶不愿意改變原有的訂單模式，公司可以調整價格、對特殊服務收費、收取資金利息等方式來提高盈利能力。

三、結論

客戶獲利能力分析的目的是通過盈利能力的分析有效地進行客戶管理戰略決策。與傳統的成本核算采用單一分配標準不同，在客戶盈利能力分析時應用作業成本法，將采用多樣化的分配標準，對不同的作業內容采用不同的成本動因來分配間接費用，提高了成本的可追溯性和歸屬性，能準確分析服務成本的構成以及成本偏高的原因，準確掌握每位客戶每項作業的成本信息，據此分析客戶的獲利能力，并確定客戶細分戰略和決策，從而不斷提高企業的經營業績和競爭能力。雖然客戶盈利能力分析在我國企業應用還不夠廣泛，且在方法上還存在誤區。本文就A企業客戶盈利能力分析方面存在的問題和誤區進行了剖析，提出了相應的改進實施，希望本文的研究能夠為國內其他企業提供一些啟示，為企業價值最大化作出貢獻。

[1]作業成本管理系統及其在客戶管理中的應用[J].衛海娟.價值工程,2004(04)

[2]作業成本法在客戶關系管理中的應用——客戶獲利能力分析[J].鄭德成.黑龍江財專學報,2001(06)

[3]淺議作業成本法在客戶盈利性分析中的應用[J].李艷芳,賈國軍.商場現代化,2007(22)

管理客戶的盈利能力——確定對企業最有價值的客戶[J].蒲星星,余玉苗.財務與會計,2009(15)

丁曉蓮(1973-)，女，漢族，四川成都人，專任教師、專業負責人、高級會計師、注冊稅務師、會計碩士，四川師范大學應用技術學院財務管理專業，研究方向財務管理。