CDM信用額涉外交易所得稅法律問題研究

鄒賽男（上海財經大學法學院 上海 200433）

CDM信用額涉外交易所得稅法律問題研究

鄒賽男*（上海財經大學法學院 上海 200433）

CDM信用額涉外交易所得稅法問題的實質是稅收協定的適用問題。OECD特別報告和聯合國特別報告提供了兩種不同的方案。OECD建議將信用額交易所得分別界定為營業利潤、不動產使用所得和航空運輸所得，由來源地國、不動產所在地國和企業實際管理機構所在地國分享稅收管轄權。聯合國特別報告認為信用額交易所得為營業利潤，應最大限度保護來源地國稅收權益，通過排他性適用常設機構規則和劃定航空公司獨立經營所得范圍等稅收條約解釋法優先行使來源地國稅收管轄權。中國是信用額涉外交易的最大來源地國，宜采用聯合國方案。

信用額涉外交易 清潔發展機制 稅收協定 稅收管轄權

清潔發展機制（CDM）、聯合履行機制（JI）和碳交易機制（ET）統稱“京都三機制”。CDM和JI都是資本項目獲取信用額的形式，區別是CDM項目是發達國家對發展中國家的環保投資項目，JI項目是發達國家之間的投資項目。CDM、JI項目產生的信用額可以通過“連接機制”在碳交易市場中流通。

碳交易制度的基礎是總量控制機制，須先行確認一批強制義務減排企業，為其設定固定年限的碳排放總量（低于歷史排放量），并發放等量配額。履約前，企業可將配額用于交易或投融資；履約時，企業須用配額抵銷減排義務。《京都議定書》規定：信用額也可抵消減排義務。一些國家據此建立連接機制將信用額交易納入碳交易之中。信用額的獲取途徑有兩種：一種是企業參與CDM項目無償或低價獲取；另一種是企業直接購買獲取。中國作為全球最大的CDM信用額涉外交易所得來源地國，稅收管轄權指向兩類所得：一類是非居民企業在來源地國的信用額交易所得；另一類是本國居民在別國的信用額交易所得。對比分析OECD和聯合國的兩種方案有助于擬定中國的信用額涉外交易所得課稅方案。但各國市場皆具有本土特殊性，須遵從本國國情擬定具體方案。

一、CDM信用額涉外交易所得稅法問題歸納

（一）收入確認時間差異引發的雙重征稅或不征稅問題

碳信用額是一種新型財產，信用額交易市場的定位是商品交易市場，信用額交易所得理應被界定為商品交易所得。但存貨和無形資產皆可作為商品進行交易，因此，信用額交易所得的界定爭議主要為存貨與無形資產之爭。界定為存貨的理由是，信用額價格波動不大，計稅方法宜選用歷史成本法。①Sigurd N?ss-Schmidt, Ulrik M?ller, Eske S. Hansen＆Jonatan Tops. Tax Treatment of ETS Allowances[R]. Deloitte Denmark/Copenhagen Economics, 2010.26-27.界定為無形資產的理由是，有些國家（如美國和歐盟部分成員國）的信用額初始取得和后續交易價值之間波動較大，在市場流通性較高的情形下宜采用公允價值法。①Jane Pike ＆ Huaxin Xu. Pollutant Pricing Mechanisms[R].IASB Meeting, 2016.3-5. 國際會計準則理事會的這份會議報告以歐盟碳交易所得為研究對象，建議將信用額與配額界定為無形資產。US Joint Committee on Taxation. Climate Change Legislation: Tax Considerations On Considerations(JCX-29-09)[R]. 2009. 22-23. 美國稅收聯合委員會的這份研究報告以美國碳交易所得為研究對象，建議將信用額與配額界定為無形資產。雖然存貨所得和無形資產所得都可適用OECD稅收協定范本第7條營業利潤條款，但是，存貨與無形資產交易的收入確認時間差異將會引發雙重征稅或不征稅問題。例如，來源地國采用無形資產方案對信用額所得進行初始確認，居民地國采用存貨方案在交易時進行收入確認，由此可能產生雙重征稅現象。反之，若來源地國采用存貨方案在信用額取得之時不進行收入確認，居民地國采用無形資產方案并對其進行稅收饒讓，則可能產生雙重不征稅現象。

（二）涉外信用額交易所得界定爭議及稅收管轄權分配問題

一般情況下，信用額交易所得應被界定為企業經營所得，適用OECD或聯合國稅收協定范本第7條營業利潤條款并由來源地國行使稅收管轄權。然而CDM行業眾多，不動產與航空運輸業的信用額交易所得界定及稅收管轄權分配問題存在爭議：1. 不動產CDM項目信用額指代的是相關環保項目產生的減排量，包括：麥稈焚燒作肥料的CDM項目中改良焚燒工具產生的減排量、LULULF項目中的森林碳匯、垃圾填筑CDM項目中改良填筑設備產生的減排量和礦產等自然資源開采的CDM項目中改良開采設備產生的減排量等。OECD與聯合國的特別報告在信用額是否附屬于不動產使用所得的觀點上存在差異。若采用不動產與附屬物一體論，將信用額所得視為不動產所得的一部分，則所得適用OECD范本第6條不動產使用所得條款。若采用不動產與附屬物分離論，將信用額所得視為一項獨立的商品交易所得，則應適用聯合國范本第7條營業利潤條款。2. 航空業加入碳交易機制是指將空中客運與貨運業務產生的排放量納入總量控制機制，②趙鳳彩，張衛景，劉蒙蒙. 全球航空貨運碳排放配額分配問題研究[J]. 生態經濟，2015，(1)：61-62.但據《京都議定書》規定，空運及其燃料項目尚未被納入CDM項目之中。航空公司獲取信用額的途徑有兩種：其一，參與航空運輸業務之外的CDM項目；其二，在碳交易市場中直接購買。其中，直接購買信用額的行為可判定為商品交易所得，但參與CDM項目獲取信用額的所得界定卻存在爭議。如果判定CDM經營活動屬于航空運輸業務的輔助業務，則須適用聯合國范本第8條航空運輸所得條款并由航空公司實際管理機構所在地國行使管轄權。如果判定與航空運輸經營業務無關，則應適用聯合國范本第7條營業利潤條款。

（三）來源地國常設機構規則的適用爭議

來源地國援引OECD或聯合國稅收協定范本第5條常設機構規則行使稅收管轄權時，在常設機構類型的選定也存在爭議。表現為建筑工程常設機構與建筑物常設機構、運輸工程服務常設機構與運輸機構常設機構的適用爭議。以風能設施建筑工程為例，風能設施和風能設施建筑工程均能通過節能技術產生減排效果，但信用額應簽發給風能設施還是風能設施的建筑工程？同理，在交通運輸CDM項目中，若跨境服務的節能技術降低了排放量，信用額應簽發給運輸工程所有人還是運輸工程服務人？③UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters Ninth session. Note on Tax Treaty Issues Arising From the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention[R]. 2013.15.這實質上是在建工程常設機構、服務常設機構和場所常設機構的選取問題，難點是對信用額交易特征的把握，并以此作為判定常設機構具體類型的標準。

二、CDM信用額涉外交易所得稅法問題的解決方案

（一）雙重征稅或不征稅問題的解決方案

信用額所得界定爭議引發的雙重征稅或不征稅問題，可由各國在雙邊稅收協定中協商約定，或將收入確認時間統一為信用額取得時，或將收入時間統一為交易時。實體法上的所得界定之爭事關存貨與無形資產的判定。信用額屬于定價污染物。所謂定價污染物，是指對產生環境問題的公共產品進行定價④D. Fraser MacFayde. Marketable Pollution Permits: Their Values, Theory and Application[J]. Dalhousie Law Journal, 1985, 9(3): 733-741.，令其成為可以為私人所有并轉讓的財產。信用額在儲存和交易過程中并不產生物理損耗，其價值損益表現形式是價格。當碳價波動受制于政策之時，信用額的價格變化趨于某個固定的價格區間之中，此時宜界定為存貨。當碳價波動由市場供求關系決定之時，信用額的價格變化囿于供求狀況及期貨市場的價格穩定機制，此時信用額價格波動較大，宜界定為無形資產。當前全球碳定價模式趨于政策調控模式，碳價波動不大，界定為存貨較為合適，收入確認時間應為交易時。

（二）涉外信用額交易所得界定爭議及其稅收管轄權分配的解決方案

聯合國方案與OECD方案都認為，信用額交易所得為營業利潤并歸屬于來源地國。分歧表現在不動產行業和航空運輸行業的所得界定及其稅收管轄權劃分問題。

在不動產行業的信用額交易所得界定及管轄權劃分上，OECD方案認為，凡屬于不動產CDM產生的信用額所得都應判定為不動產使用所得并由不動產所在地國優先行使課稅權，應適用OECD稅收協定范本第6條不動產使用所得條款。①OECD Committee on Fiscal Affairs. Tax Treaty Issues Related to Emissions Permits/Credits[R]. 2014.7-8.聯合國特別報告持相反觀點，指出在窮盡常設機構規則后方能將稅收管轄權交與不動產所在地國。②UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters Ninth session. Note on Tax Treaty Issues Arising From the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention[R]. 2013.20.原因是如果不動產的經濟所有權（economic ownership）歸屬于常設機構，則不動產及其附屬物所得都屬于常設機構所得，此時應采用常設機構所得的計稅方法。為方便管理，可對所得適用預提稅方案，而非凈額法。③Brian J. Arnold. At Sixes and Sevens: The Relationship between the Taxation of Business Profits and Income from Immovable Property under Tax Treaties[J]. Bulletin For International Taxation, 2006,60(1):13-14. 聯合國特別報告引用了Brian的論證觀點。此時，應適用聯合國稅收協定范本第7條營業利潤條款，只有當不動產所得不屬于常設機構所得之時，才由不動產所在地國管轄。

在航空運輸業信用額交易所得及其管轄權劃分上，OECD方案認為，航空公司參與CDM項目的信用額所得為航空運輸所得，由航空公司實際管理機構所在地國行使課稅權，適用OECD稅收協定范本第8條航空運輸所得條款。④OECD Committee on Fiscal Affairs. Tax Treaty Issues Related to Emissions Permits/Credits[R]. 2014.8,12-13.聯合國報告反對，認為這項所得仍須適用聯合國稅收協定范本第7條營業利潤條款，理由是CDM項目經營活動與航空運輸活動無關。根據《京都議定書》第2條第2款規定，航空燃料項目不在“京都三機制”之列。⑤UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters Ninth session. Note on Tax Treaty Issues Arising From the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention[R]. 2013.19-20.航空公司只能參與其他行業的CDM項目獲取信用額或直接購買信用額。這類所得界定應類推適用聯合國范本解釋第8條第1段第11節有關航空公司旅店經營業務的解釋性規定，將其界定為獨立經營所得并適用第7條由來源地國行使管轄權。⑥《2011聯合國范本》解釋第8條第1段第11節。相比而言，聯合國方案加強了對來源地國的稅權保護，OECD方案則在特殊所得管轄權方面分割了來源地國的稅收利益。

但是，OECD方案和聯合國方案都沒有明確界定碳信用額與配額的本質屬性。理想的碳交易市場是建立標準化的大宗商品場內交易市場，信用額應為標準化的商品。對不動產行業的信用額所得應采取將不動產與其附屬物相分離的觀點，分別計算不動產所得與信用額所得。當不動產屬于常設機構所有之時，信用額所得為常設機構所得，由來源地國行使管轄權。當不動產所在地國、常設機構所在地國和來源地國不一致時，應由不動產所在地國行使管轄權，但其計稅方法仍宜適用歷史成本法或市值法，而非不動產價值損益法。在航空公司涉外信用額交易所得的界定上，聯合國方案僅適用于航空燃料被排除在CDM行業之時。當航空燃料項目被納入CDM項目以后，則須適用OECD方案將所得界定為航空運輸所得。

（三）來源地國常設機構規則適用爭議的解決方案

來源地國一般依據雙邊稅收協定第5條常設機構規則來行使對第7條營業利潤的稅收管轄權，一般行業的信用額交易所得應由場所常設機構管轄。建筑工程CDM項目一般通過建筑工程合同來約定建筑工程（含建筑物）所有權和在建工程項目所有權歸屬，建筑工程所有權多屬于發包方，在建工程項目所有權則屬于承包方。減排量是指建筑物及其經營活動在固定期限內產生減排量。在建工程項目在地理上與建筑工程具有一體性且其存續時間具有臨時性，產生的排放量應從屬于建筑物——“信用額應簽發給運作中的排放設施①UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters Ninth session. Note on Tax Treaty Issues Arising From the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention[R]. 2013.13-14.”。因此，信用額應歸屬于建筑物所有人并適用場所常設機構規則。同理可知，盡管運輸行為和運輸工程服務行為分屬于不同的服務提供人，但信用額簽發對象應為運輸排放設施。由于排放設施的經濟所有權屬于運輸服務提供人，而不是運輸工程服務提供人，信用額應歸屬于運輸服務提供人并適用場所常設機構規則。

三、中國CDM信用額涉外交易所得的課稅方案

我國正處于碳交易試點期，預期2017年間建立全國統一市場。《國家發展改革委辦公廳關于切實做好全國碳排放權交易市場啟動重點工作的通知》（發改辦氣候[2016]57號）公布：全國碳排放權交易市場第一階段將涵蓋石化、化工、建材、鋼鐵、有色、造紙、電力、航空等重點排放行業。下面將以《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》和《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋（2010）》（以下簡稱“中新協定”）為分析范本，討論我國信用額涉外交易所得界定問題和相應的稅收管轄權主張。考慮到中國是CDM信用額生產大國，為捍衛來源地國稅收權益宜選取聯合國課稅方案。

（一）在《企業所得稅法》中將信用額界定為存貨

我國法律尚未對信用額所得進行明確界定。《碳排放權交易管理暫行辦法》（國家發改委令2014年第17號）對“碳交易”的表述是“碳排放權交易”，用“排放權”來指代“配額與信用額”。排放權的表述暗含物的所有權和轉讓權，但其物的種屬分類問題仍未解決。《財政部關于征求〈碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）〉意見的函》（財辦會[2016]41號）對信用額與配額的財產屬性采取了模棱兩可的處理方式，雖將其界定為無形資產卻傾向于適用存貨核算法。實踐中一般將信用額界定為存貨。②顧纘琪，李瑾. 我國企業碳排放權交易會計政策研究[J]. 財會月刊，2014，(9):10-13. 吳德林，熊楚熊，陳海鷗，劉婷. 碳排放權會計問題初探[J]. 開放導報，2013，(3):42-48. 上海試點和深圳試點都傾向于將碳排放權界定為存貨。在最新的立法建議中，有學者建議將信用額界定為無形資產。③參見2015年國家發改委起草的《全國碳排放權交易管理條例（送審稿）》第十一條，該條認定碳配額是無形資產，信用額可比照此類界定。中央財經大學的陳波先生撰文說明，配額界定為無形資產時參考適用現行市價法和清算價格法。參見：陳波. 碳配額是無形資產么？兼論碳資產估值技術[EB/OL]. http://huanbao.bjx.com.cn/news/20160330/721089.shtml，2016-04-10.但學界主流觀點傾向于將其界定為存貨，并適用歷史成本法④王愛國．我的碳會計觀［J］.會計研究，2012，(5):5.，在交易時進行收入確認活動。對于不動產行業如森林碳匯、垃圾填筑和礦產資源項目產生的信用額，有學者提及這種信用額與不動產的不可分割性，建議將其界定為不動產所得⑤劉梅娟，祖建新，沈月琴. 森林碳匯交易會計問題研究：述評與展望[J]. 林業科學，2013，(12):149。，但據普華永道和國際排放交易協會2007年的調查數據分析，將其界定為存貨或無形資產的企業較多⑥白世秀，章金霞. 清潔發展機制下林業碳匯會計確認與計量[J]. 財會通訊，2011，(10):97.。筆者認為，當前我國碳定價機制為政策調控模式，碳價波動不大，信用額交易所得宜統一界定為存貨。

（二）優先適用雙邊稅收協定第7條營業利潤條款

我國應將信用額涉外交易所得界定為商品交易所得，適用雙邊稅收協定第7條。在特殊情況下，1. 不動產CDM項目中的不動產為常設機構所有之時，信用額所得為常設機構所得，也應適用雙邊稅收協定第7條。這是因為我國《企業所得稅法》第三條對常設機構管轄范圍采用“屬地聯系+實際聯系”標準，《企業所得稅法實施條例》第八條規定：實際聯系是指非居民企業在中國境內設立的機構、場所擁有據以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據以取得所得的財產等。故在不動產及其附屬物所得屬于常設機構的CDM項目中，不動產及簽發信用額應皆為常設機構所得。《中新協定》第5條常設機構條款確認了“常設機構優先適用原則”，第7條營業利潤條款將不動產經營所得納入來源地國稅收管轄范圍。不動產使用所得屬于常設機構所得的，應屬于營業利潤所得；只有在不動產不構成常設機構所得時，才適用第6條不動產使用所得條款。2. 在航空公司信用額交易所得的界定上，《中新協定》第8條解釋規定：空運業務的“附屬”業務是指與主營業務有關且服務于主營業務的活動，提供一項判斷標準即以“企業工商登記及相關憑證資料判定企業主營業務是否是國際運輸”。由于航空燃料和飛機操作業務被排除在CDM項目之外，因此，航空公司參與CDM項目獲取信用額所得應界定為營業利潤所得，適用第7條。

（三）確認并強化來源地國稅收管轄權

首先，信用額涉外交易所得一般情況下都屬于營業利潤，普遍由來源地國行使稅收管轄權。其次，不動產CDM信用額交易所得的管轄權劃分問題上，不動產使用所得屬于常設機構所得的，由來源地國優先行使稅收管轄權；只有在不動產不構成常設機構所得時，才由不動產所在地國管轄。第三，航空公司參與CDM項目獲取信用額所得仍由來源地國管轄。信用額交易所得與航空運輸業務無關，是一項獨立經營所得，應由來源地國管轄。并且，當來源地國適用常設機構規則行使課稅權時，應統一適用場所常設機構規則。

責任編輯：趙薇薇

A Study on the Legal Issues Concerning Income Taxation on International CDM Credits Trading

Sainan Zou

The international CDM credits trading issue actually is the interpretation of tax treaty. The special reports of the OECD and UN provide two different solutions respectively, and the OECD special report proposes to define the income derived from credits trading as business profits, income from immovable property and profits from air transportation. Accordingly, tax jurisdiction would be allocated to the source state, the state where the immovable property situated, and the state in which the place of effective management of the enterprise situated. And the UN special report proposes that all the income derived from credits trading shall be def i ned as business prof i ts, and so tax rights and interests of the source state be protected to the most. And the tax jurisdiction shall be allocated to the source state in priority through the tax treaty interpretations of exclusiveness interpretation for permanent establishment rule and defining the scope of the operation of aircraft prof i ts., Since China is the biggest source state of credits trading all over the world, and the UN solution should prevail.

International credits trading Clean development mechanism Tax convention Tax jurisdiction

F812.42

A

2095-6126(2017)04-0060-05

* 鄒賽男，上海財經大學法律經濟學專業博士生，維也納經濟大學奧地利與國際稅法研究所聯合培養博士生。