歐洲部分國家增值稅法立法架構特點與啟示*

翁武耀（中國政法大學民商經濟法學院 北京 100088）

歐洲部分國家增值稅法立法架構特點與啟示*

翁武耀（中國政法大學民商經濟法學院 北京 100088）

我國增值稅立法將適時啟動，有必要研究和借鑒國外增值稅法在立法架構上的經驗，在貫徹增值稅對消費課稅屬性、強化納稅人權利保護等立法理念，遵循稅收法定原則、中性原則等基本原則，完善抵扣、退稅等基本制度以及縮小特殊制度適用范圍等基礎上，重構內容充實、編排科學化、體系化，以應稅行為、納稅人權利、義務和法律責任為軸線，從實體法到程序法、從一般制度到特殊制度的增值稅法立法架構。

增值稅立法 立法架構 稅收法定原則 應稅行為 權利與義務

2015年6月，全國人大公布了十二屆全國人大常委會立法規劃，增值稅法作為條件比較成熟、任期內擬提請審議的法律草案項目列入其中。2016年5月1日，我國全面推開“營改增”，完成了啟動增值稅立法前的最重要準備工作，并為增值稅立法提供了有利條件。增值稅立法伴隨著立法理念、基本原則、基本制度、相關條文和立法架構的全方面更新、變革和完善，絕非簡單地將目前的行政法規上升為法律。其中，立法架構建立在立法理念、基本原則、基本制度、相關條文確定的基礎之上，立法架構科學與否決定了一部法的質量，是判斷良法制定的重要標準。因此，有必要在借鑒國外增值稅立法先進經驗的基礎上，對我國增值稅的立法架構進行專門的研究。本文選取法國、意大利、西班牙這三個大陸法系國家增值稅法為研究對象。

一、歐洲代表性國家增值稅法立法架構

（一）法國

法國1950年制定了《稅法典》（Code général des imp?ts），①稅法典[EB/OL].https://www.legifrance.gouv.fr/affichCode.do;jsessionid=44BEEC87F506440F86FC163EAFA18C40.tpdila13v_ 2?cidTexte=LEGITEXT000006069577&dateTexte=20190101, 2016-05-26.1954年首次應用增值稅。②Cfr. Jacques Grosclaude e Philippe Marchessou. Diritto tributario francese[M]. Traduzione a cura di Enrico De Mita, Giuffre Editore, 2006.253.《稅法典》第二編“營業稅和類似稅收”第一章第二百五十六條至第二百九十八條對增值稅進行了規定。每一條規定之下又有很多細致的分項。增值稅這一章共有11節，內容如下：

第一節“共同體地域定義”；第二節“應用范圍”，并進一步分為“強制性的征稅交易”（涉及征稅商品轉讓和服務履行的條件，同時規定構成不征稅交易的情形③例如，受公法管理的法人組織提供的教育、文化、體育等服務，當不對市場競爭造成扭曲的時候。）、“地域性”（涉及交易發生地）、“選擇性的征稅交易”（例如金融業、不動產租賃、市鎮及其公共機構提供醫療等特定服務等）、“免稅交易”；第三節“稅基”；第四節“應稅時刻和可征收性”；第五節“稅的清算”，重點規定了抵扣權規則；第六節“稅的計算”，重點規定了稅率；第七節“納稅主體”（包括扣繳義務人）；第七節附加“對著作權的稅的扣繳”；第八節“納稅義務人的義務”，分為一般義務（例如會計核算、發票開具等）和針對特定行業的義務（例如農業、建筑工程等）；第九節“進口”；第九節附加“免征額”，即一定營業額以下的小企業免稅；第十節“特殊制度”，例如農業生產者、①根據特殊制度，農業生產者從事涉農交易，免繳增值稅，并可以獲得一筆固定比例的補償，因為農業生產者通常無法或沒有能力主張抵扣進項增值稅。通過電子工具提供的服務等；②通過電子工具提供的服務是指未在歐盟設立經營場所的納稅人向歐盟的非納稅人顧客通過提供電子工具提供服務。針對這種情形，特殊制度主要是對未在歐盟設立經營場所的納稅人規定了特別的協力義務，例如更多、更嚴格的信息報告義務。第十一節“應用方式”，即第二百九十八條，規定本章條款的實施細則由政令（décrets）來規定。

（二）意大利

意大利在1973年根據當時歐洲共同體第一號指令和第二號指令的規則首次應用增值稅，③Cfr. Gaspare Falsitta. Manuale di diritto tributario, parte speciale[M]. CEDAM, 2008.677.基礎法源是根據1971年第825號法律（legge 9 ottobre 1971, n. 825）授權規定制定的1972年第633號共和國總統令（decreto del presidente della repubblica 26 ottobre 1972, n. 633）。④該法意大利語原文，參見網址：http://www3.unisi.it/ammin/uff-ragi/Fisco/DPR633-72.htm. 2016-06-01.該總統令頒布之時共有7章、94條和3個附件，不過，其中一些條款已經因內容修改而刪除，繼而適用因修改而頒布的法律的相關條款。內容如下：

第一章“一般條款”，共有20條。第一條“征稅交易”，屬于一般規則。第二條“商品轉讓”、第三條“服務履行”、第四條“企業經營”、第五條“技藝和自由職業經營”，都是首先對這些概念進行定義，然后分別對符合定義和不符合定義的相關交易進行列舉。第六條“交易實施”，涉及納稅義務產生時間。第七條“稅的地域性”，涉及交易發生地。第八條和第九條分別涉及不征稅交易的貨物出口和國際服務。第十條“免稅交易”、第十一條“置換交易和代物清償”、第十二條“輔助性商品轉讓和服務提供”、第十三條“稅基”、第十四條“正常價值的確定”。第十五條“稅基計算的排除”，涉及納入稅基的因素。第十六條“稅率”、第十七條“納稅主體”。第十八條“求償”，規定納稅人有權利和義務向顧客求償增值稅稅款。第十九條“抵扣”，另有4個附加條款，詳細規定了抵扣權的產生和范圍、比例抵扣、抵扣排除、修正以及非商業機構的抵扣等內容。第二十條“營業額”。第二章“納稅人的義務”，原本也有20條，涉及發票開具、交易登記、月申報、年申報、繳納、客戶和銷售方名單提供、退稅、小規模納稅人簡化義務、農業生產者特殊規則、經營活動初始、變更和停止申報、對經營多項活動增值稅的統一計算、會計賬目和憑證保存等內容。第三章“處罰”，已刪除，規定對納稅人違反義務的行政和刑事處罰，目前已單獨立法。第四章“查定和征收”，共16條，非常全面詳細，這是因為意大利沒有制定專門的稅收征管法，增值稅和所得稅的征管規則都規定在各自的稅種法中。第五章“進口”，共4條，規定了需要征稅和不征稅的貨物進口、稅的確定和應用。第六章“雜項條款”，其中一部分條款針對特殊部門（例如報刊、書籍銷售、⑤特殊規則體現在稅的應用是單一階段的，即出版者或發行者是唯一的納稅人，銷售者或零售者等中間商在向最終消費者銷售時不用繳納增值稅。稅基為公共銷售價格乘以銷售數量，稅率為4%。破產⑥特殊規則主要體現在破產管理人或清算委員會來承擔本來應當由破產企業承擔的增值稅相關義務，例如發票開具。）規定了不同于第一章和第二章的特殊規則。第七章“過渡和最后條款”。附件是“適用4%稅率的商品和服務”、“適用特殊規則的產品”和“表演和其他活動”3個表格。

（三）西班牙

西班牙在1986年才加入歐洲共同體，并在這一年首次應用符合歐洲共同體指令要求的增值稅，正式頒布的基礎法源是1992年第37號法律（Ley 37/1992），⑦該法西班牙語原文，參見網址：http://www.boletinesoficiales.com/documentacion/legislacion/documento/LEY-37-1992-28-DICIEMBREIMPUESTO-VALOR-ANADIDO,1298236,2009-10-29/#h3_0006. 2016-6-10.之后經歷了大量修改。⑧Vid. Juan Martín Queralt et al.: Curso de derecho financiero y tributario[M]. Tecnos, Madrid, 2011. 671.該法除立法目的解釋、前言（涉及稅的屬性、法源和適用地域范圍）以及最后的附加條款、過渡條款、例外條款和最后條款以外，共13章和171條，內容如下：

第一章“應稅行為的界定”，共3節。第一節“商品轉讓和服務履行”，主要對商品轉讓、服務履行、經營者等概念進行了界定，同時規定了不征稅交易和視同商品轉讓和服務履行的交易。第二節“商品的歐盟內跨境購買”，第三節“商品的進口”。第二章“豁免”，共3節，分為“商品轉讓和服務履行”、“商品的歐盟內跨境購買”和“商品的進口”。其中，第一節將豁免的情形按照不同條款分為“內部交易的豁免”（即基于公共利益等原因而對特定交易的豁免，例如醫療服務，同時該條款規定了不豁免的情形）、“商品出口的豁免”、“免稅區、免稅倉庫的豁免”等。第三章“應稅行為實現的地點”，分為“商品轉讓和服務履行”和“歐盟內跨境交易”。第四章和第五章分別是“稅的發生”和“稅基”，與第一章和第二章一樣，都按交易類型分為相應的3節。第六章“納稅主體”，除按交易類型規定的三節以外，還規定了第四節“稅的責任人”（涉及承擔連帶責任的人）和第五節“稅的影響”（涉及納稅人將稅款轉移給購買方）。第七章“稅率”。第八章“抵扣和退稅”，分為“抵扣”、“退稅”和“對特定的未在稅應用地域內的經營者的退稅”三節。其中，第一節共23條，對抵扣權規則進行了詳細的規定。第九章“特殊制度”，除第一節“一般規則”以外，通過7節對舊貨、古董、旅游機構等7個部門規定了特殊制度。①對舊貨、古董、旅游機構適用的特殊制度為差額征收制度。第十章“納稅人的義務”。第十一章“稅的管理”，僅有兩條，屬于有關增值稅的特別規定，因為西班牙在2003年《稅收一般法》（Ley General Tributaria）中詳細規定了征管制度。第十二章“征收中止”，規定政府可以批準對取得旨在發往其他成員國或出口的貨物中止征稅。第十三章“違法和處罰”，同樣因為《稅收一般法》，該章的規定也屬于有關增值稅的特別規定，僅有兩條。

（四）三國增值稅法立法架構差異比較

雖然三國都按照歐盟增值稅指令的要求制定國內增值稅法，但在立法架構等方面，三國增值稅法存在著不同程度的差異。由于法國增值稅法作為《稅法典》中的一部分，篇幅相對較少，這樣在立法架構編排方面（章、節、條、款等）相對比較簡單，即層級相對較少，條款數量也較少。而意大利沒有制定專門的稅收程序法或征管法，增值稅法立法架構關于征管的條款就比較多，并構成立法架構中重要的一章。西班牙制定增值稅法比較晚，充分借鑒了歐盟指令和其他成員國增值稅法的合理內容，在立法架構編排方面更加完整，即層級設置更加科學，章節條款數量上也更加合適。

總體而言，差異的存在是因為歐盟增值稅指令賦予了成員國對如何執行指令所規定的基本原則、標準和統一評估基礎的自由裁量權。此外，由于與成員國主權聯系更為緊密，程序法很難實現歐盟法協調，指令并不涉及增值稅征管方面的內容，而讓成員國立法來規定關于稅收查定和征收的行政措施。②參見翁武耀. 歐盟增值稅反避稅法律問題研究[M]. 北京：中國政法大學出版社, 2015: 127.

二、立法架構特點：基于對我國增值稅立法的啟示分析

雖然三國增值稅法立法架構存在差異，但所具有的共同特點也是顯著的，并對解決我國現有增值稅法立法架構的諸多問題以及重構立法架構具有一定的啟示作用。

（一）遵循稅收法定原則編排立法架構

從三國增值稅法立法架構條文數量來看，總體上遠高于我國《增值稅暫行條例》的27條和《實施辦法》的55條，而條以下的款、項等數量也多于我國。這體現了法律對增值稅內容的規定是詳實的，符合稅收法定原則關于法律明確性和可應用性的要求。為此，我國增值稅立法條文數量和內容可適度提高和增加。首先，原本規定在《增值稅暫行條例實施細則》中的屬于稅收法律保留事項的規則，例如視同銷售行為的規則，需要補充到增值稅法中。其次，對涉及增值稅應用的一些基本概念，例如經營活動、商品轉讓、服務履行等，需要在增值稅法中明確界定。這樣，一些原來在《增值稅暫行條例實施細則》中規定的解釋性內容就需要補充到增值稅法中，例如貨物、銷售貨物等概念的解釋。最后，對需要列舉的事項，例如屬于某類應稅服務、免稅交易、適用特殊制度的事項，盡可能列舉詳細，并在增值稅法相關條款下規定或以附件的形式規定。

（二）統一規范有關應稅行為的實體法定性規則

增值稅法包括實體法和程序法兩部分，其中實體法部分可以進一步分為定性規則和定量規則。前者決定某一主體是否以及承擔怎樣的納稅義務，即有關應稅行為的規則，后者決定該主體需要承擔多少納稅義務，即有關稅基和稅率的規則。增值稅定性規則無疑是增值稅法的首要部分，也是增值稅立法需要重點規范的內容。而一項完整的行為必須包括主體、客體、時間和空間四方面內容。因此，關于應稅行為的規則，不僅要規范納稅主體（涉及哪些主體可以構成增值稅納稅人）和課稅客體（規范怎樣的商品、服務銷售和貨物進口構成征稅交易），還要規范納稅義務產生的時間（涉及在按次征收的前提下每一種交易履行的時刻）和與納稅義務產生相關的地域（涉及交易境內還是境外發生以及交易發生地）。據此，三國的立法架構將上述四個方面的內容統一于應稅行為規則進行編排，或者放在一章之中，或者相關章、節前后連續編排。建議我國的增值稅立法將上述四個方面的內容置于“應稅行為”一章中。不過，需要指出的是，在應稅行為四個方面的內容中，決定增值稅納稅義務的核心內容無疑是客體，篇幅最多，包括視同征稅交易、不征稅交易和免稅交易。此外，在與主體的關系中，客體內容甚至決定了納稅主體，換言之，由于增值稅納稅人主體的廣泛性，①不管是自然人、法人、非法人組織，還是企業、行政事業單位，等等，都可能成為增值稅納稅人。參見翁武耀. 歐盟增值稅指令中增值稅納稅人范圍的界定[N]. 中國稅務報, 2010-05-05.判斷某主體是否可以成為納稅人，往往以其所實施的活動是否構成經營活動為依據。因此，主體的內容往往在關于應稅一般客體——經營活動的規則中進行規定。

（三）突出抵扣權、求償權、退稅權等納稅人權利

為實現增值稅中性課征和對消費課征這兩項目標，增值稅立法需要引入相關的法律制度來確保目標的實現。首先，抵扣制度屬于核心法律制度。需要強調的是，相對于征管效率的角度，更多地從納稅人權利保護的角度來構建包括抵扣權產生、范圍、調整、行使條件等內容的抵扣制度，②相關內容，參見翁武耀. 論增值稅抵扣權的產生[J]. 稅務研究, 2014(12): 54-58；翁武耀. 論增值稅抵扣權的范圍[J]. 北京工商大學學報，2015(3): 58-66；翁武耀. 論增值稅抵扣權的行使——基于中歐增值稅法的比較研究[J]. 國際商務, 2015(5): 114-123.是制定增值稅良法、達成增值稅課征善治的關鍵所在。為此，三國增值稅法在引入抵扣權概念的基礎上通過大量篇幅規范以抵扣權為核心的抵扣制度。其次，意大利和西班牙的增值稅法還專門制定了另一項法律制度，以確保納稅人的稅負得以向消費者轉嫁，意大利增值稅法將其命名為求償（rivalsa）制度，該制度明確規定納稅人有權利向顧客求償由其繳納的增值稅。事實上，納稅人行使求償權，使得作為顧客的納稅人承擔稅負，是后者行使抵扣權的前提。而我國《增值稅暫行條例》和《實施辦法》僅規定進項稅額是指納稅人購進商品或服務支付或者負擔的增值稅額，為確保納稅人旨在抵扣的增值稅是由自己承擔的，我國增值稅立法也可以引入求償制度。最后，相關的法律制度還包括退稅制度，除出口退稅外，抵扣權的行使在很多情形下會產生剩余的可抵扣增值稅，為避免納稅人承擔現金流損失，我國增值稅立法可在留抵的基礎上進一步賦予其退稅權，將退稅制度與求償制度、抵扣制度合為一章，分別設求償權、抵扣權和退稅權三節。

（四）整合納稅人義務、設置法律責任和簡化征管

為正確應用增值稅，尤其是確保納稅人抵扣權等權利的正常行使，納稅人必須履行相應的義務，這也是納稅人權利和義務相統一的體現。為此，三國增值稅法都有專設章或節來統一規范納稅人義務，包括經營登記、會計核算和憑證保存、發票開具、申報、繳納等義務。雖然，這些義務都屬于稅收征管內容，但在增值稅法中，從納稅人義務的角度，將相關規則剝離出來進行整合，與納稅人權利規則相對應，能更好地反映出增值稅法以納稅人為中心，先權利后義務，符合一般法律的邏輯結構。此外，在對納稅人義務進行統一規范以后，也便于在納稅人違反相關義務規定對其進行處罰時，使其承擔相關的法律責任。這樣，在義務之后，再規定法律責任，無疑使增值稅法應有的法律特性更加彰顯。因此，我國增值稅立法也可單設一章“納稅人義務”，統一規范與增值稅應用相關的納稅人義務，當然，增值稅扣繳義務人的義務也可以在這一章中體現。其次，再另設一章“法律責任”，規定納稅人違反義務所應當承擔的法律責任，例如虛開增值稅發票的行為，作為特殊規則而優先適用。最后，考慮到我國有專門的《稅收征管法》，就像法國有專門的《稅收程序法》（Livre des procédures fiscales）和西班牙有《稅收一般法》一樣，建議參照法國和西班牙增值稅法，簡化增值稅征管（包括納稅人救濟）規則，增加有關征稅機關查定、征收職責，程序的規則適用稅收征管法的規定。

（五）單獨規范作為例外制度的特殊制度

相比于其他流轉稅，增值稅不產生層疊效應（cascading effect）或重復征稅，這是歐盟引入增值稅和我國實施“營改增”的根本原因。這是因為增值稅僅對經營活動的增值課稅，而增值課稅通過稅扣稅的抵扣制度得以實現，可以說，增值稅因為抵扣制度而存在，而不是通過稅扣稅的抵扣制度來確定應納稅額的特殊制度。例如我國簡易計稅辦法，層疊效應是無法避免的，本質上與營業稅并沒有區別，屬于增值稅應用的例外制度。同時，與抵扣制度密切相關、共同構成增值稅應有制度的多階段征收、銷售額全額計算稅基規則，也內在于增值稅之中，因此，如果單一階段應用增值稅（如意大利針對報刊等銷售適用的特殊規則），或者稅基計算允許從銷售額中像所得稅那樣扣除相關費用（如西班牙和我國針對旅游機構的差額征收制度），都屬于增值稅應用的例外制度。此外，針對特殊交易或部門適用的與正常征管程序規則不同的特殊征管程序規則（如法國針對通過電子工具提供服務、意大利針對破產所規定的特殊規則），也可以納入增值稅應用的特殊制度之中。為此，三國增值稅法都將相關特殊制度單獨設立章或節進行規范，并在立法架構中置于增值稅應有制度（也即一般制度）之后，體現這些特殊制度作為增值稅例外制度的性質。建議我國增值稅立法在立法架構上借鑒這種做法。事實上，考慮到我國增值稅制度改革需要盡可能縮小特殊制度的適用范圍，在立法架構中體現其例外制度的性質，與之更為相符。

三、結論

我國已經進入稅收法治建設的關鍵時期，各項稅收立法都應當以制定符合現代稅收制度要求的良法為目標，增值稅立法應當做好示范，帶動其他稅種的立法進程。當務之急是在貫徹相關立法理念、遵循相關基本原則、完善相關基本制度和相關條文的基礎上，重構內容充實、編排科學化、體系化。以應稅行為、納稅人權利、義務和法律責任為軸線、從實體法到程序法、從一般制度到特殊制度的增值稅法立法架構。

[1] Jacques Grosclaude e Philippe Marchessou. Diritto tributario francese[M]. Traduzione a cura di Enrico De Mita, Giuffre Editore, 2006.

[2] Gaspare Falsitta. Manuale di diritto tributario, parte speciale[M]. CEDAM, 2008.

[3] Juan Martín Queralt et al.: Curso de derecho financiero y tributario[M]. Tecnos, Madrid, 2011.

[4] 翁武耀. 歐盟增值稅反避稅法律問題研究[M]. 北京：中國政法大學出版社, 2015.

[5] 翁武耀. 歐盟增值稅指令中增值稅納稅人范圍的界定[N]. 中國稅務報, 2010-05-05.

[6] 翁武耀. 論增值稅抵扣權的產生[J]. 稅務研究, 2014(12): 54-58.

責任編輯：周 優

Legislative Frameworks of VAT Laws of Some European Countries: Features and Their Enlightenment to China

Wuyao Weng

Considering that China’s VAT law will soon be legislated, it is necessary to study foreign experiences in establishing the legislative framework of VAT law and in this respect, China needs to re-establish the legislative framework of forthcoming VAT law with substantial contents, scientific arrangement, axis composed of taxable event, taxpayer’s right, obligation and legal responsibility, difference between substantive law and procedural law and difference between normal systems and special schemes, on the grounds that the legislative ideas such as treatment of VAT as a tax on consumption and strengthening of protection of taxpayer’s rights are carried out, the fundamental principles such as principle of statutory taxation and principle of neutrality are followed, the basic systems such as deduction and refund systems are perfected and the application scope of special schemes is reduced.

Legislation of VAT Legislative framework Principle of statutory taxation Taxable event Right and obligation

F810.42

A

2095-6126(2017)01-0072-05

* 本文受中國政法大學校級人文社會科學研究項目（15ZFZ82008）資助。