“內(nèi)保外貸”跨境稅收風(fēng)險(xiǎn)探析

關(guān) 漣（湖北省國(guó)家稅務(wù)局 湖北 武漢 430071）

唐志明（孝感市國(guó)家稅務(wù)局 湖北 432000）

“內(nèi)保外貸”跨境稅收風(fēng)險(xiǎn)探析

關(guān) 漣（湖北省國(guó)家稅務(wù)局 湖北 武漢 430071）

唐志明（孝感市國(guó)家稅務(wù)局 湖北 432000）

2015年6月，湖北省孝感市國(guó)稅局對(duì)轄區(qū)內(nèi)A公司“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)開(kāi)展反避稅調(diào)查。經(jīng)過(guò)近一年的努力，終于揭開(kāi)了該企業(yè)利用“內(nèi)保外貸”進(jìn)行避稅的面紗，還原了其隱性關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，有效地防范了跨境避稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、“內(nèi)保外貸”簡(jiǎn)介

（一）定義及特點(diǎn)

“內(nèi)保外貸”是指境內(nèi)企業(yè)以資產(chǎn)或信用作為擔(dān)保向境內(nèi)銀行申請(qǐng)，由境內(nèi)銀行為境外企業(yè)從境外銀行貸款提供擔(dān)保的一種金融業(yè)務(wù)。與其他融資型擔(dān)保相比，該業(yè)務(wù)無(wú)須逐筆審批，辦理手續(xù)比較便捷。該業(yè)務(wù)主要有兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：一是“內(nèi)保”，即境內(nèi)企業(yè)以資產(chǎn)或信用做擔(dān)保向境內(nèi)銀行申請(qǐng)開(kāi)立擔(dān)保函，境內(nèi)銀行審核同意后出具擔(dān)保函給境外銀行；二是“外貸”，即境外銀行憑收到的保函向境外企業(yè)發(fā)放貸款。

（二）辦理流程

1.發(fā)放貸款

2.歸還貸款

二、典型案例

（一）發(fā)現(xiàn)案源

2015年4月，孝感市國(guó)稅局在對(duì)重點(diǎn)企業(yè)進(jìn)行所得稅年度匯算清繳輔導(dǎo)時(shí)，發(fā)現(xiàn)A公司的財(cái)務(wù)費(fèi)用增長(zhǎng)異常。稅務(wù)人員翻閱了該公司2014年財(cái)務(wù)費(fèi)用明細(xì)賬，發(fā)現(xiàn)除融資利息支出外還有700余萬(wàn)元擔(dān)保手續(xù)費(fèi)支出。經(jīng)查看原始憑證和詢問(wèn)財(cái)務(wù)人員后，了解到該手續(xù)費(fèi)支出是用于“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)。企業(yè)隨后提供了以下信息：

1.A公司以取得的16億元銀行承兌匯票作為質(zhì)押物，向境內(nèi)銀行申請(qǐng)，為境外關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司貸款提供擔(dān)保，累計(jì)支付手續(xù)費(fèi)700余萬(wàn)元。

2.境內(nèi)銀行審核同意后，向境外銀行開(kāi)具保函，境外銀行根據(jù)保函向B公司發(fā)放貸款。

3.A公司質(zhì)押的銀行承兌匯票有6個(gè)月的承兌期，承兌到期后，境內(nèi)銀行將收到款項(xiàng)轉(zhuǎn)為定期存款，按半年期存款利率向A公司支付利息1 600余萬(wàn)元。

（二）稅收風(fēng)險(xiǎn)分析

孝感市國(guó)稅局對(duì)“內(nèi)保外貸”相關(guān)資料進(jìn)行分析，并向當(dāng)?shù)劂y行、外匯管理局了解該業(yè)務(wù)的辦理流程和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，判斷該項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于隱性關(guān)聯(lián)交易，存在以下稅收風(fēng)險(xiǎn)：

1.A公司向銀行申請(qǐng)開(kāi)具保函時(shí)，按照擔(dān)保金額的一定比例支付手續(xù)費(fèi)，這項(xiàng)業(yè)務(wù)跟A公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有任何關(guān)系，也不會(huì)為A公司帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。稅務(wù)人員認(rèn)為該項(xiàng)手續(xù)費(fèi)不應(yīng)該由A公司承擔(dān)，而應(yīng)該由B公司承擔(dān)。

2.從歷年財(cái)務(wù)報(bào)表看，A公司在辦理“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)之前，主要依靠銷(xiāo)售收入取得的銀行承兌匯票用于日常經(jīng)營(yíng)支付，輔以少量貸款便能保證公司的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。辦理“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)后，A公司將銀行承兌匯票質(zhì)押給銀行，流動(dòng)資金大幅減少，不得不增加貸款，并向銀行支付大額利息，導(dǎo)致財(cái)務(wù)費(fèi)用大幅增加，減少了企業(yè)所得稅稅基。

3.銀行承兌匯票到期后，質(zhì)押銀行托收該匯票款項(xiàng)并繼續(xù)質(zhì)押，按照同類(lèi)定期存款利率（2.5%左右）支付利息給A公司。據(jù)稅務(wù)人員調(diào)查，企業(yè)同期融資成本率在6%左右，二者之間存在較大利率差，A公司收益明顯偏少。

綜上所述，A公司通過(guò)“內(nèi)保外貸”隱性關(guān)聯(lián)交易，承擔(dān)了本該由境外關(guān)聯(lián)方B公司負(fù)擔(dān)的費(fèi)用和風(fēng)險(xiǎn)，減少了企業(yè)應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額，存在避稅嫌疑。

（三）案件處理

鑒于該案件還涉及營(yíng)業(yè)稅等稅種，國(guó)稅、地稅部門(mén)聯(lián)合對(duì)該企業(yè)開(kāi)展了反避稅調(diào)查。

在分析案情時(shí)，稅務(wù)人員提出兩種調(diào)整思路：一種是基于“補(bǔ)償”理念。第一步，B公司應(yīng)補(bǔ)償A公司辦理“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)發(fā)生的所有費(fèi)用；第二步，將A公司被凍結(jié)的資金視同向B公司發(fā)放的貸款，A公司應(yīng)按照同期金融市場(chǎng)融資成本率向B公司收取利息。另一種是基于“補(bǔ)償+收益”理念。第一、二步同上；第三步，A公司辦理“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)除了補(bǔ)償成本，還應(yīng)向B公司收取一定費(fèi)用。該收益可以參考中介機(jī)構(gòu)對(duì)“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)的評(píng)估價(jià)值來(lái)確定。

由于A公司被凍結(jié)巨額資金，且支付了擔(dān)保手續(xù)費(fèi)，如果按照第1種方法調(diào)整，A公司獲得的收益只能部分補(bǔ)償為辦理“內(nèi)保外貸”支出的成本，不能體現(xiàn)收益。如果按照第2種方法調(diào)整，既可以補(bǔ)償相關(guān)成本費(fèi)用，又能獲得與功能、風(fēng)險(xiǎn)相匹配的收益。

經(jīng)過(guò)討論，稅務(wù)人員最終選擇第2種方法對(duì)A公司進(jìn)行調(diào)整。先補(bǔ)償“內(nèi)保外貸”辦理手續(xù)費(fèi)，再按同期金融市場(chǎng)融資成本率計(jì)算被凍結(jié)資金應(yīng)該獲得的利息收入，最后參照中介機(jī)構(gòu)對(duì)該筆“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)評(píng)估價(jià)值，計(jì)算A公司應(yīng)該獲得的收益。將上述三項(xiàng)相加，減去銀行已經(jīng)支付給A公司的利息，即為全部的調(diào)增應(yīng)納稅所得額。目前該案件即將辦結(jié)，A公司已預(yù)繳稅款1 100萬(wàn)元，其中國(guó)稅部門(mén)入庫(kù)企業(yè)所得稅900萬(wàn)元，地稅部門(mén)入庫(kù)營(yíng)業(yè)稅及附加200萬(wàn)元。

三、延伸分析

（一）如何發(fā)現(xiàn)“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)

稅務(wù)人員可以通過(guò)以下途徑發(fā)現(xiàn)“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)：一是從企業(yè)獲取“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。如詢問(wèn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員，查閱財(cái)務(wù)費(fèi)用科目等；二是從辦理銀行獲取“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)；三是從外匯管理部門(mén)獲取“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。按照規(guī)定，銀行辦理“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)應(yīng)到外匯管理部門(mén)進(jìn)行備案，外匯管理部門(mén)掌握轄區(qū)內(nèi)“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)的完整數(shù)據(jù)。

上述3種途徑各有利弊：第一種簡(jiǎn)單易行，但缺乏針對(duì)性；第二種獲取的數(shù)據(jù)及時(shí)、準(zhǔn)確，但需要各個(gè)銀行支持配合，以獲取轄區(qū)內(nèi)所有信息；第三種針對(duì)性強(qiáng)，獲取的信息準(zhǔn)確、完整，但需要外匯管理部門(mén)配合。

（二）如何判定各方功能風(fēng)險(xiǎn)

在“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)過(guò)程中，各方承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)不盡相同。境內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)或信用被銀行凍結(jié)，需要支付相關(guān)辦理費(fèi)用，并承擔(dān)連帶還款風(fēng)險(xiǎn)；境內(nèi)銀行凍結(jié)境內(nèi)企業(yè)的資產(chǎn)或信用，取得擔(dān)保手續(xù)費(fèi)，承擔(dān)銀行間擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)；境外銀行根據(jù)擔(dān)保情況發(fā)放貸款，取得利息收入，承擔(dān)有限壞賬風(fēng)險(xiǎn)；境外企業(yè)取得貸款，支付貸款利息，承擔(dān)較低的還貸風(fēng)險(xiǎn)。

由此可見(jiàn)，在“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)中，境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)了主要功能和風(fēng)險(xiǎn)。按照“功能風(fēng)險(xiǎn)與收益匹配”的原則，境內(nèi)企業(yè)應(yīng)該獲得主要收益。

（三）如何確定稅務(wù)調(diào)整思路

在“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)中，境內(nèi)企業(yè)可以用來(lái)?yè)?dān)保的標(biāo)的物有銀行授信、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨、現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物等。以不同的標(biāo)的物擔(dān)保，雖然承擔(dān)的功能基本相似，但承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)成本大不相同，所以稅收調(diào)整方法也應(yīng)該有所不同。

1.以銀行授信、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨作抵押擔(dān)保。以銀行授信、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨作抵押擔(dān)保，其價(jià)值沒(méi)有減少或消失，也沒(méi)有影響企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)。只是在境外企業(yè)不償還貸款本息時(shí)，境內(nèi)企業(yè)要代償貸款本息，有負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)。境內(nèi)企業(yè)可以按照同類(lèi)擔(dān)保業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向境外企業(yè)收取費(fèi)用。

2.以現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物（以下簡(jiǎn)稱(chēng)現(xiàn)金）作抵押擔(dān)保。一方面，現(xiàn)金有時(shí)間價(jià)值，應(yīng)考慮現(xiàn)金凍結(jié)期間的成本和收益；另一方面，在境外企業(yè)不償還貸款本息時(shí)，還要考慮境內(nèi)企業(yè)代償風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)現(xiàn)金來(lái)源（自有資金、融入資金）的不同，可以選擇按照可比銀行貸款利率、資金成本率（或加成一定比例）等方法向境外企業(yè)收取利息，也可以參考本案“補(bǔ)償+收益”的方法進(jìn)行調(diào)整。

值得注意的是，由于自有資金和融入資金的使用成本不同，對(duì)于境內(nèi)企業(yè)將上述兩種資金混合打包進(jìn)行擔(dān)保的情形，稅務(wù)人員需要對(duì)具體金額進(jìn)行劃分。可以運(yùn)用財(cái)務(wù)管理的方法計(jì)算出企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)融資需求額，企業(yè)實(shí)際貸款額超過(guò)融資需求額的部分，可認(rèn)定為用于“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)的融入資金。擔(dān)保資金總額減去該融入資金，即為凍結(jié)的自有資金。

3.以其他資產(chǎn)、方式擔(dān)保。以其他資產(chǎn)、方式擔(dān)保的，應(yīng)重點(diǎn)考量境內(nèi)企業(yè)提供擔(dān)保的資產(chǎn)種類(lèi)、經(jīng)濟(jì)成本、時(shí)間價(jià)值以及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)等因素，選用合適的方法進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)運(yùn)用多種標(biāo)的物擔(dān)保的，應(yīng)分別進(jìn)行分析，綜合運(yùn)用以上方法進(jìn)行調(diào)整。

（四）如何查找隱性風(fēng)險(xiǎn)

“內(nèi)保外貸”過(guò)程中，境內(nèi)企業(yè)不直接與境外企業(yè)發(fā)生融資業(yè)務(wù)往來(lái)，也不直接向境外企業(yè)支付或收取費(fèi)用，屬于隱性關(guān)聯(lián)交易。企業(yè)如果不主動(dòng)申報(bào)，稅務(wù)部門(mén)難以掌握相關(guān)情況。建議從以下方面進(jìn)行完善，有效查找隱性風(fēng)險(xiǎn)。

1.制定管理規(guī)范。建議參考《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》規(guī)定，要求境內(nèi)企業(yè)與境內(nèi)銀行簽訂“內(nèi)保外貸”協(xié)議后30日內(nèi)到稅務(wù)部門(mén)辦理合同備案手續(xù)。

2.明確申報(bào)義務(wù)。明確“內(nèi)保外貸”屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)間的擔(dān)保貸款行為，企業(yè)應(yīng)在《中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表》的《融通資金表》中進(jìn)行披露。

3.加強(qiáng)部門(mén)協(xié)作。利用國(guó)家稅務(wù)總局和國(guó)家外匯管理局簽署《關(guān)于推進(jìn)信息共享實(shí)施聯(lián)合監(jiān)管合作備忘錄》的契機(jī)，加強(qiáng)與外匯管理部門(mén)的溝通協(xié)作，定期獲取“內(nèi)保外貸”相關(guān)數(shù)據(jù)信息。

四、小結(jié)

由于大多數(shù)國(guó)家對(duì)債務(wù)性融資和權(quán)益性融資采用不同的課稅方式，導(dǎo)致了跨國(guó)企業(yè)在稅收驅(qū)動(dòng)下更傾向于債務(wù)融資。通過(guò)融通資金利息支付來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，是國(guó)際稅收籌劃中較為常見(jiàn)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移方法。國(guó)際上對(duì)此十分關(guān)注，稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）第4項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃也對(duì)“通過(guò)利息扣除和其他金融支付實(shí)現(xiàn)的稅基侵蝕予以限制”進(jìn)行詳細(xì)闡述。本案中A公司通過(guò)潛在關(guān)聯(lián)交易凍結(jié)自有資金，增加了利息扣除，嚴(yán)重侵蝕企業(yè)所得稅稅基，導(dǎo)致稅收流失。在本案基礎(chǔ)上，湖北省國(guó)稅局將“內(nèi)保外貸”作為重點(diǎn)避稅領(lǐng)域予以關(guān)注，專(zhuān)門(mén)制定了風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)指引，指導(dǎo)全省搜集相關(guān)信息，發(fā)現(xiàn)多起同類(lèi)案件，并組織人員核實(shí)處理，爭(zhēng)取實(shí)現(xiàn)“調(diào)整一戶，輻射一片”的“溢出”效應(yīng)。

責(zé)任編輯：高仲芳