自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓征管問題思考

文/劉擁軍 王明世,國家稅務總局稅務干部進修學院

自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓征管問題思考

文/劉擁軍 王明世,國家稅務總局稅務干部進修學院

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，個人投資越來越普遍，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為日漸增多。個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務具有偶發(fā)性、隱蔽性特征，相關(guān)稅收政策規(guī)定也具有一定的特殊性。本文在援引個人所得稅法關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收政策的基礎上，對困擾股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅計算的轉(zhuǎn)讓價款、股權(quán)原值、稅款計算及納稅申報等問題進行深度分析，提出完善股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的征管建議。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓；個人所得稅；稅收征管

個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓作為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是現(xiàn)行個人所得稅的重要征稅項目之一。近年來，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，個人發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務越來越普遍。實務中，由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及稅收政策較為特殊，尤其是關(guān)于轉(zhuǎn)讓價款、股權(quán)原值、稅款計算及納稅申報等的規(guī)定，由于轉(zhuǎn)讓雙方因缺少對政策的了解，而未主動履行申報和扣繳義務的現(xiàn)象不斷出現(xiàn)。因此，自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管一直是實務中的薄弱環(huán)節(jié)，存在諸多亟待解決的問題。本文結(jié)合現(xiàn)有政策展開分析，目的在于引起大家關(guān)注，進一步促進股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收政策的完善，為個人所得稅改革提供參考。

1 股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征管中存在的問題

1.1 股權(quán)轉(zhuǎn)讓合理性確認難度大。在個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計算中，轉(zhuǎn)讓價款的確定最為重要。按照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）的規(guī)定，相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓，雖然股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，但視為有正當理由。在實際操作中，公司可通過修改章程、相關(guān)協(xié)議等進行“內(nèi)部”低價轉(zhuǎn)讓，發(fā)生虛假申報，稅務機關(guān)執(zhí)行起來難度大。

1.2 股權(quán)轉(zhuǎn)讓基礎數(shù)據(jù)隨意性強。對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓申報時，計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的，主管稅務機關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應的凈資產(chǎn)份額核定。一些企業(yè)往往在“凈資產(chǎn)”上做文章，蓄意減少公司的凈資產(chǎn)。個別企業(yè)在發(fā)生個人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，通過簽訂虛假合同等形式增加企業(yè)的對外負債，人為減少凈資產(chǎn)，如從而達到降低所有者權(quán)益的目的；有的企業(yè)以評估增值增加注冊資本，轉(zhuǎn)讓時多扣除轉(zhuǎn)讓成本，進而減少凈所得。經(jīng)過粉飾后的財務報表缺乏準確性和真實性，影響稅務機關(guān)對凈資產(chǎn)核定的判斷。

1.3 股權(quán)投資成本選定待明確。一是投資原值確認問題。自從公司注冊資本實繳制改為認繳制后，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓原值的確認，特別是轉(zhuǎn)讓未實繳出資的股權(quán)，如何確認其取得股權(quán)的原值，成為征納雙方爭議焦點。二是合理費用確認問題。67號公告規(guī)定，合理費用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費。但是由于缺少具體規(guī)定，中介機構(gòu)費、評估審計費、差旅費、通訊費等是否可以作為費用扣除，實踐中操作不一。如，江西省地方稅務局曾發(fā)布《自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理辦法(試行)》的公告（江西省地方稅務局公告2012年第9號）曾明確：與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費是指納稅人在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中按規(guī)定所支付的稅金及費用，包括營業(yè)稅、城建稅、印花稅、教育費附加、地方教育費附加、資產(chǎn)評估費、中介服務費等。廣西地稅局發(fā)布的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理實施辦法》（廣西壯族自治區(qū)地方稅務局公告2015年第6號）第十二條規(guī)定，合理費用是指自然人股東在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中按規(guī)定繳付的稅金及費用，包括印花稅、資產(chǎn)評估費、中介服務費等。但由于這些規(guī)定均屬于地方規(guī)定，在其他地區(qū)不具有執(zhí)行力?？梢?，公告規(guī)定的原則性易引起稅務機關(guān)與納稅人的不同理解，需國家稅務總局從頂層予以明確。

1.4 轉(zhuǎn)讓稅款扣繳監(jiān)管難度大?！秱€人所得稅法》第八條規(guī)定：“個人所得稅，以支付所得的單位或個人為扣繳義務人”。但由于股權(quán)變更形式多樣、內(nèi)容復雜、政策性強，有的轉(zhuǎn)讓雙方均為自然人，稅款扣繳難以落實到位。一是原股權(quán)成本難核實。由于扣繳義務人難以判定轉(zhuǎn)讓方的原股權(quán)成本，會要求轉(zhuǎn)讓方提供。但這對轉(zhuǎn)讓方來說，可能會涉及到商業(yè)秘密或個人隱私，不會或不愿提供。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方被扣繳個人所得稅的情況較少。二是股權(quán)變更難對稅款進行追繳。如果扣繳義務人未按規(guī)定扣繳稅款，使得稅款追繳難度加大，特別是扣繳義務人為跨區(qū)縣、跨省的，監(jiān)管難度就會變得更大。三是后續(xù)收入難監(jiān)管。納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應當作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。但后續(xù)收入如何監(jiān)管難度較大，不能有效保證稅款入庫。

1.5 分期收款所得納稅不統(tǒng)一。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，分期收款的形式越來越多。如何計算繳納相應稅款，實踐中有兩種不同的意見。有人主張，不論轉(zhuǎn)讓方收取多少價款，均應就全部轉(zhuǎn)讓所得計算納稅，由此形成全部納稅說；有人主張，應按照收取價款占總價款的百分比，按照支付比例繳納稅款，即比例納稅論。認定全部納稅說的依據(jù)是《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第二十二條的規(guī)定，即：財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照一次轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，計算納稅。而比例納稅論的依據(jù)也是該實施條例，即條例第三十五條的規(guī)定：扣繳義務人在向個人支付應稅款項時，應當依照稅法規(guī)定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。前者強調(diào)文件中的“一次”計算納稅，不得分次，而后者更加關(guān)注價款實際“支付”，強調(diào)實際所得。兩種作法在實務中存在，難以統(tǒng)一，不利于實踐中征管操作。

1.6 股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款追繳措施少。當發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅人為自然人時，目前無法將稅款轉(zhuǎn)為欠稅?！抖愂照鞴芊ā返诹藯l規(guī)定：納稅人、扣繳義務人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經(jīng)稅務機關(guān)責令限期繳納逾期仍未繳納的，稅務機關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或少繳的稅款外，可以處不繳或少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。而在《稅收征管法》第四十條中規(guī)定的強制執(zhí)行措施對象只能是：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人”和“納稅擔保人”，而非從事生產(chǎn)經(jīng)營納稅人未在其中，因此稅務機關(guān)對非從事生產(chǎn)經(jīng)營納稅人沒有稅款強制執(zhí)行力。

1.7 股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息獲取不同步。個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓不同于公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓，影響個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)價款的因素很多，加上個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為具有隱蔽性、轉(zhuǎn)讓形式多樣化的特點，存在極大私下操作的可行性、可能性，如轉(zhuǎn)讓方與受讓方（尤其受讓方也是自然人時）簽定虛假股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議時，稅務部門無從查證。個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓通過私人賬戶完成交易，無賬可查。自2014年3月起，稅款繳納不再是工商變更的前置程序，造成稅務部門無法及時對自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓實施有效監(jiān)管。只有在納稅人辦理稅務登記變更手續(xù)時，才知曉股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)情況，信息獲取時間極為滯后。

2 加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的征管建議

2.1 建立凈資產(chǎn)核定機制。對于股權(quán)平價或低價轉(zhuǎn)讓的，稅務部門在約談的基礎上仍無法排除疑點的，可要求納稅人提供股權(quán)變更企業(yè)資產(chǎn)評估報告，公正合理地對股權(quán)進行評估，進而參照企業(yè)凈資產(chǎn)的評估價和個人股東享有的股權(quán)比例核定征收個人所得稅。對確實無法提供資產(chǎn)評估報告或提供報告不實的，可以根據(jù)其他單位涉稅信息，以類比法核定征收個人所得稅。與此同時，可以借助中介機構(gòu)的職能作用。比如，對自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中一些較為復雜的業(yè)務可由稅務部門委托社會中介機構(gòu)進行評估、鑒定，稅務機關(guān)對評估報告的真實性和質(zhì)量進行審核、把關(guān)，從而提高工作效率，降低執(zhí)法成本。

2.2 明確股權(quán)投資原值與合理費用范圍。個人所得稅法實施條例規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機器設備、車船以及其他財產(chǎn)取得的所得。財產(chǎn)原值是指：1.有價證券，為買入價以及買入時按照規(guī)定交納的有關(guān)費用；2.建筑物，為建造費或者購進價格以及其他有關(guān)費用；3.土地使用權(quán)，為取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地的費用以及其他有關(guān)費用；4.機器設備、車船，為購進價格、運輸費、安裝費以及其他有關(guān)費用；5.其他財產(chǎn)，參照以上方法確定。從上面的規(guī)定可知，股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓范疇，財產(chǎn)原值應當是財產(chǎn)取得時實際支付的各種款項之和，也就是購置或建造財產(chǎn)發(fā)生的實際成本。公司注冊資本實繳制改為認繳制后，轉(zhuǎn)讓未實繳出資的股權(quán)，筆者認為，應以實際出資額作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓原值，這個觀點在廣西地稅局發(fā)布的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理實施辦法》（廣西壯族自治區(qū)地方稅務局公告2015年第6號）也得以認可，該實施辦法第九條第一款中明確規(guī)定，自然人股東未繳足資本的部分不得計入股權(quán)原值。同時，筆者認為，如果轉(zhuǎn)讓方通過簽訂合同或協(xié)議，認同在轉(zhuǎn)讓前補繳出資額度的，可以將認繳出資部分確認為原值。

在合理費用核算方面，不妨借鑒《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，即：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。也就是說，凡是與股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的、合理的支出費用，建議作為合理費用予以扣除。

2.3 完善股權(quán)轉(zhuǎn)讓內(nèi)部監(jiān)管。對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的各環(huán)節(jié)信息做好全方位跟蹤工作，切實做好股權(quán)轉(zhuǎn)讓的信息登記，完善臺賬的登記和管理。持續(xù)監(jiān)控企業(yè)自然人股東股權(quán)變動情況，動態(tài)監(jiān)管，真正做到股權(quán)狀況監(jiān)控常態(tài)化、精細化。除此之外，在監(jiān)管的基礎上做好后續(xù)核實工作，堵塞弄虛作假漏洞，做到“兩關(guān)注”，即一是關(guān)注股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后企業(yè)償債能力、營運能力等財務指標的異常變化，通過分析鑒別真?zhèn)危藢崢I(yè)務發(fā)生的真實性，防范企業(yè)弄虛作假、減少資產(chǎn)、增加負債，以低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)；二是關(guān)注債務的后續(xù)償還情況，是否存在債務長期不還等現(xiàn)象，分析是否虛增負債從而虛減公司凈資產(chǎn)的行為。

2.4 加強后續(xù)稅款征收管理。一是強化稅款催繳工作。針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅人進行事后催繳，建立轉(zhuǎn)讓信息機制，及時給納稅人下發(fā)催繳通知書。二是開展專項股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務核查工作。對評估中發(fā)現(xiàn)的涉稅數(shù)額較大、情節(jié)嚴重的，通過稽查加以懲處。加大對利用虛假轉(zhuǎn)讓合同偷逃稅款行為的打擊力度，增強稅法的威懾力。三是完善對自然人強制執(zhí)行措施。新稅收征管法草案已增加自然人稅收強制執(zhí)行的法律規(guī)定，將自然人列入稅收保全、強制執(zhí)行的范圍，并明確有關(guān)部門在履行自然人稅收代扣代繳義務、配合稅務機關(guān)采取強制執(zhí)行與稅收保全等方面的法律責任，建議盡快實施。

2.5 明確分期收款納稅方式。《個人所得稅管理辦法》（國稅發(fā)〔2005〕120號）第九條規(guī)定：代扣代繳明細賬制度是指，稅務機關(guān)依據(jù)個人所得稅法和有關(guān)規(guī)定，要求扣繳義務人按規(guī)定報送其支付收入的個人所有的基本信息、支付個人收入和扣繳稅款明細信息以及其他相關(guān)涉稅信息，并對每個扣繳義務人建立檔案，為后續(xù)實施動態(tài)管理打下基礎的一項制度。不難看出，扣繳義務人的申報是按支付給受讓人的收入申報納稅。對于采用分期收款方式轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，建議扣繳義務人根據(jù)個人所得稅法實施條例第三十五條的規(guī)定與股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議的約定，在每期支付款額時，按比例分攤股權(quán)成本申報納稅。即如果股權(quán)協(xié)議生效，并且收到款項的，就發(fā)生納稅義務；否則，不予扣繳稅款。

2.6 加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓宣傳輔導。稅務機關(guān)要加強對納稅人和扣繳義務人的稅收宣傳和納稅輔導，做好稅收政策解釋和解讀工作，可采取發(fā)放宣傳資料、上門宣傳、利用新媒體宣傳等多種形式，向納稅人宣傳何時、如何申報繳納稅收的信息以及相關(guān)計稅依據(jù)，重點宣傳收購非上市公司個人股東所持股權(quán)的單位和個人負有扣繳個人所得的義務，強化納稅人的依法納稅意識，提高稅收遵從度，保障稅款不流失。

2.7 促進部門信息共享。發(fā)揮部門聯(lián)動的優(yōu)勢，全面掌握股權(quán)信息。一要加強與工商部門的聯(lián)系，依靠被投資單位股權(quán)變更的工商登記信息，做好股權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅臺賬信息采集工作，強化對股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息源的監(jiān)控；二要加強與銀行等部門的密切聯(lián)系，必要時通過對涉稅方賬戶資金的查詢及時掌握股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后股東的資金流向，杜絕股權(quán)轉(zhuǎn)讓暗箱操作，堵塞股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征管漏洞；三要加強與國土部門、房地產(chǎn)交易部門、外管局等其他政府部門的溝通聯(lián)系，及時獲取企業(yè)不動產(chǎn)及土地的變更、股東資金進出、生產(chǎn)經(jīng)營狀況等情況，拓寬信息溝通渠道，全方面掌握涉稅信息。

劉擁軍，男，中共國家稅務總局黨校、國家稅務總局干部進修學院副教授；

王明世，男，中共國家稅務總局黨校、國家稅務總局干部進修學院副教授。