淺析作業成本管理模式及其優缺點

文/楊旭旭，鄭州磨料磨具磨削研究所有限公司

1 作業成本管理的原理及意義

作業成本管理模式誕生于上世紀80年代，是由哈佛商學院的卡普蘭教授和賓夕法尼亞大學的庫伯教授提出的一種全新的成本計算方法，主要通過對成本對象所涉及的所有的作業活動進行動態的追蹤、反映，以計量作業和成本對象的消耗成本，評價作業業績和資源的綜合利用效率。其基本思路是將“作業”作為企業管理的起點與核心，將生產過程中耗費的資源成本根據成本動因分配到作業中，再以產品所消耗的作業量為依據，繼而將資源和成本分配到產品上，將企業的間接費用更真實、準確地進行分攤。

2 作業成本管理的要素分析

作業成本法的邏輯依據是“生產導致作業發生，產品耗用作業，作業耗用資源，資源消耗產生成本”。與作業成本法相關的要素主要有：資源、作業和成本動因。

2.1 資源

資源是指在作業進行的過程中被運用或適用的經濟要素，是各項費用的總體。包括所有進入作業系統的人力、財力、物力等。是用于產出作業或產品而消耗的費用支出，對于企業而言,在進行成本管理時,其所匯集的資源,主要是間接費用所耗用的資源。

2.2 作業

在作業成本法下，作業是指具有一定目的、以人為主體消耗了一定資源的特定范圍內的工作，是企業為提供產品或服務而進行的各種工序和環節的總稱。從企業的資源識別和業務層次，從成本核算的角度，可將作業分為四大類：單位級作業、批次級作業、品種級作業和設施級作業。

通常情況下,作業成本管理首先對作業進行歸類分析，識別出作業的增值性和非增值性。以作業管理為主導,去除非增值作業，從成本控制角度對其進行分析和控制，從而降低作業成本和產品成本。以提升企業成本管理的水平。

2.3 成本動因

成本動因亦被稱之為成本驅動因素，是成本變化的原因，也是作業成本法的核心內容；指那些決定成本發生的重活動或者事項。在進行作業成本分類時,要以相關性為基礎。明確產品與作業成本之間的關聯關系,確立成本動因,以此支持作業成本管理。

成本動因決定著成本的產生，可以作為成本分配的標準。成本動因的確認通常會經歷一個從很多個成本動因中進行重新的匯總整理，形成成本庫，依據成本庫的數量、多樣性和精度要求，最終確定選擇有限數量的成本動因的過程。進行作業分析與成本動因分析的目的是降低成本。降低成本的主要方法有：對作業進行持續改善，識別作業的性質，提高增值作業的效率，去除或者替代非增值作業。同時在實施作業成本法的時候，要綜合考慮資源的供給和閑置資源的處置等問題。

成本動因和作業的主要區別為：成本動因是影響成本增減升降的因素，作業是為了達到企業或者組織的目標所需要進行的行為，制造業主要指工序和生產環節。

3 與傳統成本法相比，作業成本法的優越性

3.1 “制造費用”的分配方法得以改進

在高新技術環境下，小批量高要求的訂單式生產模式日趨增多；產品成本中“制造費用”的重要性大大提高，“制造費用”占產品成本的比例大幅上升，同時，制造費用與直接人工工時及機器工時等分攤依據的關聯性越來越小；作業成本管理模式按照經濟活動內容區分不同的作業，以成本動因為基礎采用多標準的分配方式，改變了過去單一的分配標準，對處于現代經濟環境下的企業經營決策提供了準確的成本信息。

3.2 提供相對準確的成本信息

在傳統成本核算方法中，企業的間接成本僅以單一的標準作為間接成本分配的依據，往往選取人工工時或機器工時作為主要的成本分攤依據。在計算成本的時候，對不同的產品消耗的間接成本進行平均分攤，沒有考慮成本與資源耗費的關系，從而導致產品成本的分配不真實。而以作業成本法進行核算的時候，通過對資源動因的分析將資源耗費的成本合理地分配給各項作業活動，將資源與作業聯系起來。因此，作業成本法更為準確，彌補了傳統成本法將間接費用在不同產品中平均分配的缺陷，克服了成本信息失真的情況。

3.3 引導企業經營管理者高度關注成本動因

作業成本法的核心、重點為確認影響作業的成本動因。而關注成本動因，可以克服傳統成本法中間接費用責任劃分不清的缺點，實現對傳統成本法下不可控的間接費用，在作業成本法中明確職責劃分，找到責任人，并進行必要的成本控制。

3.4 作業成本管理的目的在于找到不增值作業并努力消除或將其降低到最小

作業成本法的主要作用在于通過對作業的分析，使管理者識別并去除那些“不增值作業”和不必要的浪費,對生產過程進行更好的把控，著眼于關鍵作業部分,使管理措施能更有效地控制成本,促使企業對作業流程進行改善, 提升企業成本控制的力度。

3.5 優化產品組合，提高企業戰略決策水平

產品組合決策是利用企業的生產價值來決定產品的獲利能力及優先生產次序，在作業成本法中，能夠準確的歸集屬于產成品的成本。

另外，隨著作業成本法的應用及推廣，作業成本信息被廣泛應用于預算管理、產品定價、新產品開發、業績考核等方面，從而成為戰略成本管理的基礎和核心。

4 與傳統成本法相比，作業成本法的局限性

4.1 在企業中實施作業成本法的阻力較大

一方面，作業成本法比傳統的方式復雜，實施起來工作量大，數據統計任務繁重，在具體運用中，作業成本法的實施狀況并不理想。另一個方面，作業成本法的實施不但需要企業相關人員員的積極參與，還需要企業高層管理者的高度重視與認同。只有這樣，作業成本核算工作才能在企業順利開展。

4.2 在實施過程中對作業的劃分和成本動因的確認存在困難

由于企業的生產經營活動復雜多樣，各項活動之間互相關聯，并非所有的作業都清晰可辨、責任分明，一些作業界限模糊，很難進行明確區分；對作業的劃分和成本動因的確認，依賴于實施者對概念的充分理解，對企業的生產流程、信息流轉的熟悉；而在實際經營活動中哪寫因素與成本變動相關性較強,并非清晰可辯；另外，作業成本動因的選擇的時候，往往具有主觀性,并且有些作業費用的成本動因很難確認，因此，要準確找到間接費用的成本動因,并非輕而易舉，而這些判斷也必將影響到成本信息的確認。

4.3 企業實施作業成本法的管理成本較高

作業成本法需要對大量的作業過程進行匯總整理；通過分析、確認、記錄和計量才能明確作業的增值性，辨別出非增值作業；同時在作業成本法地實施中也增加了成本動因的確定、作業中心的選擇及作業成本的分配等工作, 這些工作都需要高素質的生產和管理人員，而且還需要熟練運用計算機對信息進行處等工作，涉及到每個品類的產品從研發、生產，再到銷售整個鏈條中每個環節的成本控制情況，因而產生大量的中間數據，管理思路雖容易理解，但實際操作起來較為復雜。因此，其實施的成本比較高。

5 結語

相對于傳統成本法，作業成本管理方法雖然有很強突破和優越性,但是也存在著一些不足,在推廣實施時應注意:在企業中樹立正確的作業管理觀念和意識；建立有助于作業成本法實施的內外部環境；實施目標必須明確,模式應簡單可行,并且應充分考慮到成本和效益的關系。另外要全面提高企業員工素質，做好全體員工的相關培訓,提高成本意識,避免和消除非增值作業,消除實施過程中所產生的人為因素影響,從而降低成本和提高效率，提升企業成本控制的力度，增強企業商品的競爭性能。

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