BEPS背景下“專利盒”稅制的跨國協調：國際標準與中國應對

2017-12-25 21:27:03李喬彧

稅務與經濟 2017年4期

李喬彧

(廈門大學法學院，福建廈門 361005)

一、引言

本世紀初，為實施里斯本戰略*里斯本戰略，又稱里斯本議程，系歐盟委員會于2000年在葡萄牙首都里斯本通過的一項經濟發展規劃，旨在使歐盟成為“以知識為基礎的最具競爭力的經濟體”。該戰略要求各國自行制定國內政策，通過直接補貼、稅收優惠等手段，提高國家對科研活動的投入，以促進企業研發活動。，諸多歐盟成員國紛紛引入所謂的“專利盒稅制”(Patent Box Regime)。*里斯本戰略提出前，僅愛爾蘭存在專利盒制度。該戰略提出后，歐盟成員國中引入專利盒稅制的國家及引入年份主要有法國(2001)、匈牙利(2003)、荷蘭(2007)、比利時(2007)、盧森堡(2008)、西班牙(2008)、馬耳他(2010)、列支登士敦(2011)、瑞士瓦爾登州(2011)、塞浦路斯(2012)、英國(2013)、葡萄牙(2014)。專利盒稅制，又稱創新盒稅制*應該注意的是，兩概念之間存在細微差別，主要在于適格的無形資產范圍不同。但從總體而言，歐盟范圍內的專利盒/創新盒的制度設計存在高度的趨同性。為了論述方便，本文將其統稱為專利盒稅制。，其核心“在于對企業通過專利及其他知識產權形式獲取的規定形式的收入適用較低企業所得稅稅率”[1] 4，以此鼓勵企業的研發活動和科研成果的商業化，本質上為產出型稅收優惠(Output Incentives)[2]41。雖然關于專利盒稅制是否能真正有效地促進研發活動和科研成果的商業化，目前尚無可靠的數據做出確定性的結論。[3]但可以確定的是，此類制度往往成為國家之間吸引無形資產及其收入的競爭工具，并已為跨國公司的避稅安排所利用，誘發跨國稅基侵蝕的問題。

限于“囚徒困境”，單個國家獨自難以應對專利盒稅制誘發的稅基侵蝕問題，跨國協調成為解決此問題的最佳可能。[4]有鑒于此，在OECD/G20發起的應對稅基侵蝕與利潤轉移(Base Erosion and Profit Shifting, BEPS)中，經合組織以第5項行動為載體，于2015年發布應對BEPS的第5項行動最終報告(以下簡稱《2015年最終報告》)中，將專利盒稅制視為潛在的有害稅收實踐類型之一，并將“實質性活動標準”作為專利盒稅制是否構成有害稅收實踐的認定標準。[5]23該標準以實質性經濟活動(Substantial Economic Activities)的存在為核心，要求稅收優惠待遇的授予應當以此為前提。為落實“實質性活動標準”，該報告提出了具體的“關聯法”(Nexus Approach)，判斷企業是否存在相關的實質性經濟活動。

目前，實質性活動標準和關聯法已成為BEPS行動參與國應落實的四項最低標準之一，對于參與國相關優惠稅制的制度設計將構成實質性限制，故不可不察。但該問題在國內學界尚未得到應有的重視。筆者認為，對此問題的研究對于中國具有兩重意義：其一，鑒于中國是BEPS行動的重要參與國和積極推動國，為深度參與國際規則的制定，我們迫切需要準確理解經合組織的結論及其背后的政策目的，利用BEPS帶來的國際稅收改革之機，系統性地闡述中國的主張及法理依據；其二，鑒于經合組織的要求是以歐盟國家的專利盒制度為假想規制對象，并未考慮到非歐盟國家類似稅制的不同之處，全盤接受其結論將有損中國的正當利益，故筆者希望本文的討論能夠有助于妥善協調經合組織的要求與中國國內稅制的關系，以實現遵守國際義務與維護國家利益的平衡。

二、專利盒稅制的跨國協調：一個全球性難題

鑒于對經濟發展的促進和對社會發展的正外部性影響，無形資產的研發活動長期以來天然地成為享受稅收優惠待遇的寵兒。[6]多國企業所得稅法上提供了投入型稅收優惠(input incentives)，通過加計扣除研發活動產生的支出等手段，降低了研發活動的成本。不寧唯是，在進一步促進研發活動的大旗下，越來越多國家設立專利盒稅制，針對無形資產的商用階段提供產出型稅收優惠。但事實上，諸多專利盒制度過分降低享受優惠稅收待遇的條件，實際上淪為國家間稅收競爭的工具，并被跨國公司的稅收籌劃利用，在全球范圍內引發稅基侵蝕問題。

(一)專利盒稅制的引入：目標與措施

歐盟國家引入專利盒制度的初衷是，在不變更企業所得稅法整體設計的前提下，單獨給予無形資產產生的收入以稅收優惠待遇。一者，此舉可有效降低無形資產所產生收入的實際稅負；二者，在全球化背景下，專利盒的存在可避免因本國適用較高的企業所得稅稅率而造成在該國國內研發成功的無形資產“外流”，同時還可吸引在他國研發成功的無形資產“流入”。

在降低稅負目的的驅動下，專利盒稅制采取了三種具體措施：無形資產產生的收入單獨適用低稅率，或將部分無形資產產生的收入列為免稅收入，或向部分無形資產產生的收入提供名義扣除額。通過其中任一方式，無形資產所獲收入實際承擔的稅負均大幅下降。根據測算，專利盒制度下企業在知識產權項目研發投資時的資本成本和有效稅收負擔分別平均降低了5.89%和22.38%。[1]8

同時，為實現吸引無形資產跨國流動的目標，諸多專利盒稅制設立國競相降低規定的適格條件。其一，享受稅收優惠待遇時，英國、荷蘭等國要求應以實際從事了研發活動為前提，而法國、塞浦路斯、匈牙利、盧森堡等國則不作此要求，將優惠待遇的適用范圍擴展至外購無形資產。[2]35其二，可享受稅收優惠待遇的無形資產類型方面：一類僅包括與貿易有關的無形資產，此類無形資產往往通過高風險、高成本的研發活動創造，包括專利、軟件、設計、模型和商業秘密等，中國的無形資產范圍與此類相似；另一類將適用范圍延伸至與營銷有關的無形資產，包括商標、品牌、商號、客戶清單等。

(二)專利盒稅制的有害性認定：以稅基侵蝕為分析視角

實踐中，不斷降低適用條件的專利盒稅制，不僅侵害了他國的稅基，亦造成了對實施該稅制國家稅基的侵蝕。其一，該稅制被跨國公司用于與無形資產相關的避稅安排，體現出侵蝕他國稅基的“有害性”。此類避稅安排的典型模式可簡化為：跨國公司在研發地國家(通常為高稅負地區)成功研發無形資產后，通過成本分攤協議等方式，由設立在專利盒稅制國家的受控外國公司持有并運營該無形資產，無形資產產生的所得由此流入此受控外國公司。在該避稅安排中，該受控外國公司往往系“紙面公司”(Paper Company)，除持有并運營無形資產外，并無其他實際活動，但仍可作為諸多實施專利盒制度國家的適格納稅人。通過無形資產的轉移，研發地國家稅基轉移至實施專利盒稅制的國家。鑒于此，德國、美國等未采用專利盒稅制的國家紛紛譴責實施專利盒稅制國家“偷獵”其稅基。

反觀實施專利盒制度的國家，雖然通過引入專利盒制度，無形資產產生的大量利潤為享受稅收優惠待遇而留置于該國國內，但專利盒中的稅率極低，必須通過吸收足夠的應稅收入方可彌補低稅率帶來的財政損失。但從實踐數據可知，目前各專利盒實施國往往無法吸引足夠的收入抵消優惠稅率的影響，從而產生稅收損失，且隨著更多的國家實施專利盒稅制損失將進一步擴大。[1]9因此，實施專利盒制度的國家和研發地的國家均面臨稅基侵蝕的威脅，跨國公司成為唯一贏家。

筆者認為，該避稅安排之所以能夠造成雙重稅基侵蝕的后果，除受控外國公司稅制、轉讓定價稅制等反避稅稅制存在的制度缺陷外，另外的重要原因在于各國現行的專利盒稅制本身整體或部分地存在有害性特征。正如前述，各國專利盒稅制在設計時并未認真檢討提供稅收優惠待遇的正當性邊界，一些專利盒稅制不合理地擴大享受稅收優惠待遇的活動范圍，一些專利盒稅制向商標、品牌等與貿易有關的無形資產提供優惠待遇。正如德國向歐盟提出審查專利盒制度的申請中所指出，這些設計特征均旨在誘發無形資產的不合理轉移，導致本該留在價值創造地的稅基被不當轉移至提供稅收優惠待遇的國家境內[7]12，同時促進研發的目的難以彰顯，跨國公司的低稅負結果僅系漁翁得利。但在修訂專利盒制度時，各國限于“囚徒困境”，擔心任何修訂措施將促使無形資產轉移至其他國家，故難以從根本上遏制專利盒制度所引發的稅基侵蝕現象。因此，對專利盒制度本身的質疑和跨國協調的呼聲不斷發酵，最終于BEPS行動前后達到高潮。

三、專利盒稅制的跨國協調標準與適用路徑

為應對專利盒稅制引發的有害稅收競爭及衍生問題，歐盟和經合組織分別發起兩大針對性的跨國協調活動，前者以《商業征稅行為守則》(Code of Conduct for Business Taxation)和國家援助規則(State Aid Rules)為依據進行規范，但其僅限于歐盟范圍[8]167；后者以OECD/G20發起的應對稅基侵蝕與利潤轉移(Base Erosion and Profit Shifting, BEPS)第5項行動為載體，將專利盒稅制視為有害稅收實踐之類型。兩者雖在適用范圍和協調機制上有所區別，但關于專利盒稅制是否會引發稅基侵蝕問題之判斷標準基本相同。鑒于中國作為BEPS行動的參與國，直接受到經合組織協調標準的影響，故本文著重于論述經合組織之做法。

為了切斷專利盒稅制、有害稅收競爭、跨國公司的避稅安排以及由此導致的在全球范圍內蔓延的稅基侵蝕問題之間的耦合關系，經合組織在《2015年最終報告》中重構了1998年《有害稅收競爭：一個正在出現的全球問題》(以下簡稱《1998年報告》)提出的“實質性活動標準”，強調以此標準審查各參與國的優惠稅制，并為優惠稅制的設計劃定界限，使各參與國在提供優惠的同時不對他國稅基產生有害影響。同時，將關聯法用于專利盒稅制，作為適用實質性活動標準的具體方法。筆者認為，為正確解讀實質性活動標準與優惠稅制的跨國協調之關聯，首先有必要理清其“前世今生”，明確該標準之實踐坐標，梳理標準適用時的難點與對策。因此，本部分將以《1998年報告》的回溯為起始，最終回歸《2015年最終報告》，以展現此標準發展之脈絡。

(一)實質性活動標準的提出、擱置與實施障礙分析

《1998年報告》中，經合組織已認識到稅制設計時不要求存在實質性經濟活動將會導致稅基侵蝕問題，故在遏制有害稅收實踐時針對性地引入實質性活動標準。實質性活動標準是指，在認定一項稅制是否有害時，應當判斷該稅制的設計是否鼓勵納稅人做出純粹基于獲得稅收優惠待遇的目的且無任何實質性活動的安排。彼時，該標準主要用于識別避稅港問題，在有害優惠稅制的識別中則倚重于“隔離措施標準”(Ring-Fencing)。根據經合組織的后續報告，“實質性活動標準在《1998年報告》中引入，作為識別避稅港的一個標準。這是因為實質性經濟活動的缺乏意味著一個國家意圖吸引純粹稅收驅使下的投資或交易。這也反映出該國家并未或無法在不提供降低稅負機會的情況下，提供一個可以吸引實質性商業活動的法律或商業環境”。[9]5

但是，無法認定實質性經濟活動一直是制約該標準發揮作用的最大障礙。縱觀《1998年報告》及后續報告，經合組織未能明確“實質性經濟活動”的定義，亦無有效認定辦法。在《1998年報告》中，經合組織坦言“判斷一項活動什么情況下具有實質性十分困難。例如，金融和管理服務在某些情形下會包含實質活動，但是，‘紙面公司’提供的某些服務則很容易判斷缺乏實質”。[10]故經合組織從消極因素角度嘗試，認定阻礙一項活動構成實質性經濟活動的要素，但仍然難以操作。此外，經合組織曾嘗試以隔離措施標準作為避稅港問題中實質性活動標準的替代(proxy)[11]，但這一做法存在以下三方面的問題：其一，實質性活動標準與隔離措施標準的內在邏輯并不相同，考量因素也不一致。前者關注稅制設計時對于享受稅收待遇的適格活動是否有實質性經濟活動的要求，而后者則關注的是在一個國家內是否存在特殊的稅制結構問題；其二，隔離措施標準本身未能充分論證“旨在促進逃稅的稅制設計”與“旨在鼓勵外資投資，并不涉及逃避其他國家稅收的稅制”之間的區別；其三，隔離措施標準的實施在不同稅收主權之間造成歧視對待。[12]鑒于此，自2001年起，實質性活動標準不再成為不合作避稅港的認定標準之一[9]10，經合組織成員國也無意在成員國內部的有害優惠稅制中采用高于避稅港的認定標準。[8]169實質性活動標準的適用近乎停滯。

筆者認為，若在國內稅法中落實該標準，對于實質性經濟活動的認定將最終轉化為該概念的稅法解釋問題。彼時，實質性活動標準的適用對象包含避稅港和有害優惠稅制兩種，輻射多種交易類型，此概念范疇雖概括性地包含了紛繁復雜的經濟活動類型，但僅僅呈現出缺乏這些經濟活動將表現出共同的主觀避稅意圖這一表象，并未直接凝練出其共同本質，即，是什么使這些活動區別于其他活動成為實質性經濟活動。在此情形下，實質性經濟活動的“概念核”指向不明，且缺乏解釋適用時具體的交易類型或商業類型語境。因此，實質性經濟活動一詞欲成為有規范意義的法律概念，首先需要補足其概念內涵，同時以具體交易類型或商業類型為語境進行解釋適用。

(二)實質性活動標準適用的新路徑：關聯法

在遏制全球稅基侵蝕的浪潮下，認定真正創造價值的活動已成為確保應稅利潤的留存地與征稅地系經濟活動發生地和價值創造地的重要手段。因此，在《2015年最終報告》中，經合組織利用此思路，從兩個層面對《1998年報告》中實質性活動標準進行“重構”(revamp)：其一，針對所有的優惠稅制，以價值創造填充實質性經濟活動的概念內核，將實質性經濟活動等同于價值創造活動；其二，選取專利盒稅制為具體語境，將價值創造活動進一步明確為研發活動。

具體操作時，經合組織選取關聯法認定存在研發活動。關聯法，顧名思義，即將研發支出與研發活動相關聯。從定性而言，支出代表研發活動，有研發支出便等于有研發活動；從定量而言，以與研發活動直接相關的支出在總支出中的占比作為納稅人從事實質性經濟活動的指標[5]24-25，其具體的計算公式為：開發無形資產所發生的符合條件的支出÷開發無形資產所發生的支出總額×無形資產產生的凈收入總額=可享受稅收優惠的收入。此外，該報告針對符合條件的納稅人、符合條件的無形資產、符合條件的支出、支出總額和凈收入總額的界定提供了具體指引，逐漸限縮實質性經濟活動的內涵。限于篇幅原因，筆者在此無法展現關聯法適用的全部細節，僅將核心之處列出。

首先，在關聯法中，實質性經濟活動必須為研發活動，故符合稅收優惠資格的無形資產不包括與市場營銷相關的無形資產，僅包含與貿易有關的無形資產，即專利及其他受法律保護的、與專利功能等同且經過相關類似審批和注冊流程的無形資產。[5]26

其次，在認定符合條件的支出(Qualifying Expenditures)時，經合組織認為應當滿足以下兩個條件：(1)由符合條件的納稅人“自身”發生；(2)直接與符合條件的無形資產相關。[5]27為了貫徹這些要求，經合組織雖然認為各國有權自行確定符合條件的支出范圍，但排除了特定類型的支出，以確保實現關聯法的真正目的。其一，利息支出，建筑成本以及購置成本等不能直接與特定無形資產相關的支出均不能納入符合條件的支出范圍。其中，在外購無形資產的情形下，關聯法僅允許企業將外購無形資產后為了改進無形資產而發生的支出作為符合條件的支出[5]30，外購無形資產的支出不得作為符合條件的支出，僅可作為總支出列入計算。其二，在企業存在外包研發活動的情況下，若承包方為非關聯方，無論該非關聯方是否與企業位于同一境內，其在研發活動中發生的符合條件的支出均可以作為該企業符合條件的支出；反之，若承包方為關聯方，則其在研發活動中發生的支出均不得作為該企業的符合條件的支出[5]29，但作為總支出列入計算。其三，考慮到在外購無形資產和外包給關聯方的情形中，納稅人仍可能對特定的無形資產的研發有所貢獻，故完全將其排除出符合條件的支出范圍并不符合實踐情況。因此，各國家允許納稅人可在符合條件的支出數額基礎上上浮30%計算，但應以支出總額為上限。[5]27其四，鑒于該稅制的適用對象是已研發成功的無形資產，故未成功的研發項目支出不得計入符合條件的支出和總支出中。[5]28

再者，鑒于支出總額反映的是納稅人為獲得無形資產所發生的相關支出數額，因此應當包括納稅人通過自主研發活動獲取無形資產、外包給非關聯方、外購無形資產以及外包給關聯方四種活動中發生的支出。在無形資產獲取過程中發生的利息支出、建筑成本以及其他不屬于實際研發活動的成本既不屬于符合條件的支出，也不應納入支出總額。

最后，凈收入總額的確認應當由各國家的國內法確認，但應當為無形資產產生的凈所得，且僅限于無形資產產生的所得。[5]29

總結而言，經合組織通過關聯法反映出以下三個判斷：其一，專利盒稅制中唯一創造價值的活動為研發活動，因此，僅承擔運營管理無形資產功能的企業不應被視為存在實質性經濟活動，故不能作為專利盒稅制的適格主體；其二，適格的研發活動僅包括自主研發活動，外購無形資產不屬于研發活動的一部分，即便該外購行為是為了進一步研發的需要；其三，定量計算研發活動時，研發費用的歸集以企業為最小單位，而非以不同的國家為最小單位。

四、專利盒稅制跨國協調標準之實質分析

經合組織將專利盒稅制的跨國協調問題置于有害稅收競爭的語境下，以遏制稅基侵蝕為核心目標，選取實質性活動標準為協調標準，并以關聯法作為認定方法。是故，對二者之評價需圍繞遏制稅基侵蝕之初衷，結合精細的法理分析和商業實情判斷，綜合性地提供評價結果。

(一)實質性活動標準

實質性活動標準確應作為跨國協調專利盒稅制以及其他優惠稅制的標準。筆者將從遏制稅基侵蝕的效果、與反避稅制度的協調、與設立稅收優惠制度的正當性基礎存在內在一致性三個角度分別論證。

首先，將實質性活動標準用于專利盒稅制的跨國協調能夠有效遏制稅基侵蝕現象。如前所述，專利盒稅制的有害性在于稅制設計時未合理界定適格的實質性經濟活動的范圍，將非真正創造價值的活動納入其中，致使跨國公司的避稅安排“有機可乘”。而實施實質性活動標準旨在重塑優惠稅制中的實質性經濟活動的內涵和外延，將其限制為真正創造價值和利潤的活動類型，從而實現應稅利潤的留存地、征稅地與價值創造地相一致。此標準的落實回應了各國應對稅基侵蝕與利潤轉移時所面臨的問題本質，可有效防止本該留在實質活動發生地的稅基被不合理地轉移至稅收優惠待遇提供國，以及跨國公司從中獲取雙重不納稅或實際稅負極低的待遇。

其次，實質性活動標準在專利盒稅制中的落實有助于協調優惠稅制與反避稅制度，共同遏制利用專利盒制度引發的稅基侵蝕問題。鑒于商業交易缺乏經濟實質是應對無形資產避稅安排時面臨的共同挑戰，經合組織建議各國在受控外國公司條款[13]、專利盒制度等相關稅制中均引入實質測試要求，以尋求對此問題的協調解決。因此，在專利盒稅制中實施實質性活動標準，并明確實質性經濟活動的內涵和外延，一方面有助于認定納稅人是否為享受優惠稅制的適格主體，另一方面也可用于反避稅中識別濫用稅收優惠的情形，增加了后BEPS時代反避稅制度與優惠稅制協調的公約數，綜合降低跨國公司通過設立“紙面公司”等引發稅基侵蝕的風險。

最后，在各國專利盒稅制中落實實質性活動標準與政策性稅收優惠應具有正當性基礎的要求相一致。政策性稅收優惠在稅法體系中創設了稅收特權，故應當存在正當性基礎，否則將違背量能課稅原則。[14]因此，將專利盒稅制的適用范圍限制在能夠實現其正當性基礎的經濟活動類型中，是專利盒稅制在稅法上獲取正當性基礎的要求。如前所述，無形資產享受稅收優惠待遇的正當性基礎系基于研發活動對經濟發展的促進和對社會發展的正外部性影響。因此，將實質性活動標準用于專利盒稅制的跨國協調，消除僅從事無形資產運營管理的紙面公司享受稅收優惠待遇的風險，既是遏制稅基侵蝕現象的針對性舉措，又與稅收優惠政策應具有的內在正當性基礎相呼應。

(二)關聯法

關聯法的適用旨在實施實質性活動標準，因此，評估關聯法時應當以比例原則為工具，以規范審查關聯法的具體規定是否合理正當地實現實質性活動標準意圖實現的目的。“比例原則以‘目的手段關系’為主軸來判斷政府措施是否對基本權利加諸不當限制，從而實現人權保障的終極價值”。[15]對比例原則審查可知，為遏制專利盒稅制引發的稅基侵蝕現象，關聯法的規定已超出實現該目的之必要，不當限制納稅人之經濟自由空間；同時，其對于實現“促進研發活動與成果轉化”這一目的的實現一定程度上構成阻礙。具體如下：

設計關聯法的根本目的是為了遏制稅基侵蝕。而遏制稅基侵蝕的關鍵在于消除無形資產及其產生的稅基在不同國家之間的不合理轉移，因此只要防止收入、費用和研發功能在不同國家之間的不合理流動和分配，即可確保利潤的征稅地與價值創造地的一致性。但是關聯法將關注對象進一步縮小至收入、費用和研發功能在不同企業之間的流動和分配，雖然將跨境流動和分配的情形包括在內，但同時也將位于同一境內不同企業之間的流動和分配情形納入規范范圍內，具體的例證為將向同一境內其他企業外購無形資產的成本以及向同一境內的關聯企業外包部分研發活動所支付的成本排除出符合條件的支出范圍。筆者認為，這兩種類型的活動均發生于同一境內，并不涉及跨境問題，故自然不會引發跨境稅基侵蝕的問題，將其排除已超出遏制稅基侵蝕目的之必要。相反，若一國依據關聯法修訂專利盒稅制后，在該國內擁有多個子公司的企業為了享受稅收優惠待遇，則必須重新設計其商業架構，以確保無形資產的研發費用歸集于同一企業內。因此，關聯法對于這兩種類型的規定明顯不符合比例原則，既加重企業的負擔，亦限制企業的經濟自由。

那么，經合組織為何會出現此種“明顯”的錯誤？其根本原因在于向歐洲法院相關判決的妥協。正如前述，從實現遏制跨境稅基侵蝕這一目的而言，符合比例原則且更為合理的做法應是重構關聯法的框架，以研發活動所在國(而非研發企業)為最小單位歸集研發費用，以此判斷是否可享受稅收優惠，同時進行定量分析。但限于歐洲法院(European Court of Justice)相關判決的限制，在歐盟成員國境內發生的研發活動，其享受的稅收優惠待遇不能因研發所在地不同而有所區別。[7]48故經合組織在合理性與合法性的沖突中選擇了后者。同時，《2015年最終報告》事實上對于關聯法的非歐盟國家的適用做出了細微修正。[5]42根據此修正，發生在同一境內的外購無形資產的成本以及向同一境內關聯企業外包部分研發活動所支付的成本將允許計入符合條件的支出中。如此一來，適用于非歐盟國家的關聯法版本本質上是在研發活動所在地與優惠稅收待遇之間建立關聯，更關注于防止無形資產及與之相關的研發費用、收入在不同國家之間的流動和分配，國內相關情形不再納入審查范圍。

但是，即便不考慮上述問題，當我們審視暗藏在關聯法背后的政策時，亦將發現其手段對目的的背離。從目的序位而言，專利盒制度的最重要目的是促進研發活動與成果轉化，在此之上，通過進一步修正使之能夠避免誘發稅基侵蝕現象。因此，關聯法對于專利盒制度的調整不得妨礙前一目的的實現。但是，進一步審視關聯法的規定將為我們呈現一個相反的結果。

鑒于各國要素稟賦的非均衡分布以及產業所處階段的不同，不同國家、不同產業實現技術進步的路徑和方式并不一致，針對性的財稅政策自然也不能采取“一刀切”的做法。具體而言，針對技術后發國家而言，實現產業技術進步的路徑主要有國外技術引進與本土自主創新的技術進步方式。[16]但是，關聯法通過限制實質性經濟活動的類型，僅允許將稅收優惠待遇給予本土自主創新路徑的研發活動，國外技術引進活動不可享受稅收優惠待遇。這一做法借遏制稅基侵蝕之名，行干涉他國產業財稅政策之實，意圖在國外技術引進和本土自主創新二者之間造成歧視待遇，增加企業技術引進的成本，不利于后發國家或落后產業的技術進步。

五、中國的應對：以高新技術企業優惠稅制為例

在應對BEPS的行動中，經合組織與G20集團并未將消除專利盒稅制有害性特征的行動波及范圍限制在歐盟范圍內，中國、以色列、哥倫比亞、土耳其等非歐盟國家的有關優惠稅制亦在審查范圍中。依據《2015年最終報告》，中國的高新技術企業優惠稅制(以下簡稱高新企業稅制)被認定為屬于專利盒類優惠稅制，且稅制設計中有不符合關聯法要求之處，故應當做出修改。[5]63同時，從學界的觀點來看，除高新企業稅制外，《企業所得稅法》中的技術轉讓條款及相關規范亦屬于與專利盒類似的優惠制度。[17]本文重點以高新企業稅制為對象，闡述在BEPS背景下跨國協調專利盒稅制時中國的應對策略。

在《企業所得稅法》第28條第2款的基礎上，中國稅務當局以高新技術企業為適格主體，圍繞其認定陸續出臺和更新了一系列規范體系*主要有《企業所得稅法實施條例》第93條、《關于完善中關村國家自主創新示范區高新技術企業認定管理試點工作的通知》(國科發火[2011]90號)、《科技部財政部國家稅務總局關于在中關村國家自主創新示范區完善高新技術企業認定中文化產業支撐技術等領域范圍的通知》(國科發火[2014]20號)、《科技部財政部國家稅務總局關于修訂印發<高新技術企業認定管理工作指引>的通知》(國科發火[2016]195號)、《財政部、國稅總局、科學技術部關于修訂印發<高新技術企業認定管理辦法>的通知》(國科發火[2016]32號)。，并從稅率和扣除兩個方面給予稅收優惠待遇，逐步建構起中國高新技術企業優惠稅制。筆者認為，從邏輯上而言，在以經合組織的標準審視高新企業稅制前，首先應當回答以下兩個問題：其一，中國的高新企業稅制是否存在誘發稅基侵蝕的問題；其二，高新企業稅制是否與專利盒稅制屬于同一類稅制。

從相關規范可知，中國高新企業稅制中有著獨特的反濫用規范體系，即研發人員在企業職工總數中的占比要求、研發費用數額要求、高新技術產品(服務)收入的數額要求等，這些綜合指標的存在極大地降低了紙面公司享受稅收優惠待遇的可能性，從而降低了高新企業稅制被運用于跨國避稅安排的風險。但是，低風險并不意味著不存在進一步完善的空間。那么，如何將經合組織的標準在中國落地？

中國的高新企業稅制與專利盒制度盡管存在相似性，均降低了企業無形資產所產生收入的實際稅負，但二者在制度設計的目的、架構和政策考量上不完全一致。專利盒中稅收優惠待遇僅提供給已研發成功并實現轉化的科研成果，該稅收優惠待遇從本質上而言系國家以財政資金獎勵該無形資產的研發，因此其落腳點為無形資產，企業僅系載體。相較之下，高新企業稅制雖然同樣關注無形資產的研發、轉化，但其落腳點為企業的發展，與專利盒存在本質上的不同，這一點從享受稅收優惠待遇的條件設置可窺一斑。作為高新企業稅制的適格主體，高新技術企業的認定條件除知識產權的所有權要求外，還包括研發人員在企業職工總數中的占比要求、研發費用數額要求、高新技術產品(服務)收入的數額要求等。從中可知，高新企業稅制不僅僅關注已成功研發和轉化的高新技術，人才培養、企業整體發展等均為潛在的政策目標。高新企業稅制實質上是一個基于多重政策目標下的綜合性的稅收優惠制度，故簡單地將其與專利盒稅制視為同一類優惠稅制，難免有牽強附會之嫌。因此，為更合理地落實此項行動計劃成果，筆者認為應當區別對待實質性活動標準和關聯法。

一方面，鑒于實質性活動標準適用于所有的優惠稅制類型，作為優惠稅制類型之一的高新企業稅制，其完善中亦應當貫徹實質性活動標準之要求，即在相關規范中明確規定適格的實質性活動類型。此舉不僅系落實BEPS行動的要求，且系以比例原則審查中國高新企業稅制正當性的前提。依據相關規范，高新技術企業的活動包括“持續進行研究開發與技術成果轉化活動、形成企業核心自主知識產權，并以此為基礎開展經營活動”，規定了研發、成果轉化和經營三類活動，稅收減免所針對的對象十分籠統。[18]如前文所述，研發與成果轉化兩種活動類型作為實質性活動具有正當性，與之相關的經營活動并不必然地具有正當性。除此之外，產品生產等活動對于企業的利潤創造亦有所貢獻，這些活動是否亦可明確為適格的實質性經濟活動類型，現行規定并未直接回答這些問題。因此，進一步完善高新企業稅制時應當深入檢討這些活動類型是否具有享受稅收優惠待遇的正當性，并將之明確地體現在立法之中。

另一方面，關聯法系在檢討專利盒稅制所存在問題的基礎上制定的，故直接適用于高新企業稅制的審查并不恰當。在完善中國的高新企業稅制時，可以借鑒關聯法中“以支出替代實質性活動”的思考路徑，貫徹關聯法的量化思路，使高新企業稅制的設計更加精細和科學。但同時，我們不可忽視該制度的目的與所處環境。近年以來，中國雖一直強調自主創新能力的建設，但大多數產業的技術進步仍然依賴于技術發達國家的技術擴散。[19]因此，為了降低技術引進的成本，高新企業稅制中并不區分無形資產系自主研發還是外購，兩種途徑所產生的無形資產均可以作為企業認定高新技術企業的資格條件，并可平等享受稅收優惠待遇。此舉對于中國實現技術進步有著重要作用。因此，綜合前述分析而言，關聯法所強調的國外技術引進活動不可享受稅收優惠待遇的做法既不符合比例原則，亦不符合中國的國家利益，故在完善高新企業稅制時應當繼續堅持將技術引進納入優惠待遇的受益范圍中。

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