規范稅務行政處罰程序的法律思考

曹福來

(中共國家稅務總局黨校，江蘇 揚州 225007)

稅務行政處罰的一般程序主要有告知程序、聽證程序、審理程序、決定程序、送達程序以及執行程序。在稅務行政處罰實踐中，稅務機關不遵守處罰法定程序主要表現為告知程序的主體、內容、告知之后的復核程序不規范、不合法；聽證的條件偏窄，聽證期限、回避制度不健全，聽證中不聽取正確意見等；執行中存在沒有按規定進行催告就采取執行措施等問題。

一、稅務行政處罰的告知程序

稅務機關在稅務行政處罰程序中有一項法定義務是履行告知程序。如果稅務機關不按規定履行告知程序，作出的稅務行政處罰決定就會因為程序違法而無效。稅務行政處罰告知程序對于納稅人充分維護自身合法權益、保證稅務行政處罰決定的公正性具有重要意義。實踐中，我國稅務機關履行處罰告知程序時主要存在以下幾個方面的問題。

(一)告知主體存在問題

在稅務行政處罰的告知程序中，有兩種告知主體。一是檢查環節的調查人員告知；二是審理環節的審理人員告知。稅務檢查人員在對稅收違法案件調查取證、查清案件事實后認為應當給予納稅人處罰的，即應履行告知程序。也就是說，這種做法的告知主體是稅務機關的檢查部門。但是，這一環節告知既有優點又有缺點。優點是案件審理部門在審理案件時，既掌握了調查人員的意見即處罰建議以及相應的理由和法律依據，又掌握了納稅人陳述、申辯的事實和理由。缺點是這一環節告知的處罰建議不具有權威性，因為它畢竟是兩個或幾個調查人員提出的，難免會因為考慮不周而帶有某些主觀片面性，所以該處罰建議很可能在其后的審理程序中被改變，審理部門作出改變后就必須重新告知。于是就會產生第二種做法，即審理環節審理人員的告知。這個環節告知也是既有優點又有缺點。優點是審理部門經過審理后告知的結果比較權威，不存在片面性的問題，缺點是審理程序中缺少納稅人對擬處罰內容相應的陳述、申辯，審理環節看不到納稅人對擬處罰內容的意見及相應證據。因此，比較周全的做法是檢查部門對案件調查終結后，認為應當給予納稅人處罰的，對納稅人履行初步告知程序，聽取其陳述申辯后，將納稅人的陳述申辯筆錄連同案卷其他材料一并提交給審理部門。如果審理部門采納了調查人員的處罰建議，則審理部門不需要再重新告知；如果審理部門改變了檢查部門的事實、理由和依據，或雖未改變之前告知的事實、理由和依據，但是改變了擬處罰的結果，那么審理部門就必須重新履行告知程序。

(二)告知的對象錯誤

在稅務行政處罰過程中，稅務機關將擬處罰的告知內容告知被處罰人，使被處罰對象清楚自己違法行為可能要承擔何種法律后果，并提出相應的陳述、申辯及證據以維護自身的合法權益。在實踐中，一旦告知的對象錯誤，則告知的目的就無法實現，也就無法對納稅人的權利予以保護。如果告知對象是法人或者其他組織，那么稅務行政處罰告知書應當送交其法定代表人或者主要負責人，或者其專門負責收件的人簽收。根據《中華人民共和國公司法》規定，公司的法定代表人由公司章程約定，公司章程約定董事長是法定代表人的，董事長是法定代表人；公司章程約定總經理是法定代表人的，總經理是法定代表人。當納稅人是個體工商戶、個人獨資企業，告知的對象是企業的投資者。合伙企業有些特殊。合伙企業分為普通合伙企業和有限合伙企業，如果告知對象是普通合伙企業，告知該企業任何一個普通合伙人皆可；如果該企業是有限合伙企業，則告知普通合伙人或者該有限合伙企業的負責人。因此，稅務行政處罰告知時，必須告知正確的對象。

(三)告知的內容存在問題

1.告知的違法事實不全面。稅務機關在實踐中往往存在不告知納稅人具體違法事實，應當告知的事實沒有告知，違背了《中華人民共和國行政處罰法》(以下簡稱《行政處罰法》)的規定。以某縣地方稅務局稽查局的《稅務行政處罰事項告知書》為例，其告知內容如下，某有限公司：擬于2016年5月16日之前，對你(單位)的稅收違法行為作出行政處罰決定，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)第八條第四款、《行政處罰法》第三十一條規定，現將有關事項告知如下：(1)稅務行政處罰的事實依據、法律依據及擬作出的處罰決定：你單位2014～2015年度少繳房產稅82 513.92元、印花稅250元、企業所得稅2 796 242.31元，共計2 879 006.23元；根據《稅收征管法》第六十三條第一款之規定，對你單位處少繳稅款百分之五十罰款，即罰款1 439 503.12元。(2)你(單位)有陳述、申辯的權利?！谠摱悇招姓幜P告知書中，縣地方稅務局稽查局只告知了少繳稅款的違法結果，沒有告知納稅人具體的違法手段、違法情節以及其他違法事實。根據《稅收征管法》的規定，少繳稅款的行為不一定定性為偷稅行為，因此，該稅務行政處罰告知書告知的違法事實不全面。

2.告知的法律依據錯誤。稅務行政處罰告知內容中應當包括納稅人涉嫌違法的法律依據；不僅僅是違反的法律名稱，還應當包括違反法律的具體條款。實踐中有些稅務機關只告知違反的法律而不告知違反的具體條款，或者只告知違反的具體條而不告知具體款，甚至有時還出現告知錯誤的法律依據問題。以某市地方稅務局下屬某稅務分局的一份稅務行政處罰事項告知書為例，其告知內容如下：某房地產開發有限公司：擬于2016年4月16日之前，對你單位的稅收違法行為作出行政處罰決定，你單位未按照規定的期限報送“某某家園”房地產項目的土地增值稅清算資料，對你單位的上述稅收違法行為，根據《稅收征管法》第八條、《行政處罰法》第三十一條規定，現將有關事項告知如下：(1)稅務行政處罰的事實依據、法律依據及擬作出的處罰決定：未按照規定期限報送“某某家園”項目土地增值稅清算資料，根據《行政處罰法》第二十七條、第三十條、第三十一條、第三十二條、第三十六條、第三十七條、第三十八條、第三十九條、第四十條、第四十一條、第四十二條、第四十三條、第四十四條、第四十五條、第四十六條、第五十一條，擬處罰金額：600元。(2)你單位有陳述、申辯的權利?！谠摱悇招姓幜P告知書中，稅務分局應當告知的處罰法律依據《稅收征管法》第六十二條沒有依法告知；上述《行政處罰法》第三十六條至第四十六條以及第五十一條等都不是本案處罰的直接法律依據，而其作為處罰法律依據進行了告知。因此，該稅務行政處罰告知書告知的法律依據錯誤。

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3.告知的處罰金額不明確。在稅務行政處罰實踐中，在告知處罰金額上也存在較大的差異，有的稅務機關告知罰款的范圍，告知擬處罰罰款的上限，不告知擬處罰罰款的下限；反之亦然。實踐中大部分稅務機關都是告知擬作出的具體罰款金額，例如告知擬罰款二千元。有人認為，《行政處罰法》并沒有規定必須告知具體的罰款金額，因此，告知處罰金額不具體是合法的，這樣可以給稅務機關的執法行為留下余地。更何況，告知罰款的內容并不一定是處罰結果，只是一個初步建議。筆者認為，如果告知罰款處罰不明確具體化，雖然從形式上看，稅務機關履行了告知義務，但實質上難以讓納稅人充分行使陳述申辯權。納稅人無法準確知曉其將要承擔的法律責任，導致其無法申辯和不敢申辯。這實質上剝奪了納稅人的程序性權利，有違行政處罰告知程序的立法本意。因此，應當告知具體明確的處罰金額。

4.告知中說明理由存在問題。稅務機關在稅務行政處罰告知程序中存在不說明理由，或者說明理由不充分、不完整以及說明錯誤等情況。也有稅務機關雖然就擬作出的處罰決定向納稅人說明了理由，但說明的理由與處罰決定的合法性之間沒有關聯，理由不能證明處罰決定的合法性。說明理由存在問題的原因，有可能是因為稅務人員執法經驗不足或者執法能力不高而導致的，也有可能是稅務人員為了不正當的目的而故意不全面告知處罰的理由。

(四)履行告知程序后，納稅人提出陳述、申辯或證據，稅務機關處理的程序存在的問題

1.納稅人提出陳述、申辯及證據后，稅務機關有時不履行復核程序。一些稅務機關往往忽略對納稅人陳述、申辯的復核程序，導致稅務行政處罰決定因為程序違法被人民法院撤銷，這應當引起足夠重視。首先，履行復核程序，是行政程序正當的基本要求，是保障納稅人權利的需要。在不利于納稅人的處罰決定作出之前，納稅人有權知道擬處罰決定的事實、理由及法律依據，并擁有提出陳述、申辯的權利。復核程序是稅務機關對納稅人提出陳述、申辯事項的調查、核實必要步驟，經過調查、核實，證明納稅人陳述、申辯理由或者證據成立的，稅務機關應當采納；否則，不經過復核程序，納稅人的陳述、申辯就毫無意義，告知程序本身也就成了畫蛇添足。其次，對納稅人提出的事實、理由和證據進行復核，是稅務機關必須履行的法定義務。根據《行政處罰法》規定，對納稅人提出的陳述、申辯及證據，稅務機關必須充分聽取其意見，履行復核程序并采納納稅人的正確意見。再次，履行復核程序，是確保處罰結果公正的需要。通過復核程序，稅務機關對納稅人的陳述、申辯理由及相關證據予以充分考量和權衡，兼聽則明，能使稅務行政處罰決定更加公正。最后，從完善稅收執法程序，完善自我監督的角度看，復核程序對稅務機關同樣具有重要意義。通過復核程序，稅務機關可以掌握調查過程中尚未掌握的事實、證據，有助于全面客觀地考察案件事實，糾正對違法事實情節的片面認定，防止稅務機關做出錯誤的稅務行政處罰。

2.納稅人提出陳述、申辯及證據后，稅務機關改變了原先認定的違法事實、理由、依據或者擬處罰結果，是否還需要再一次告知。對此，應當區別不同情形予以處理。第一種情形，如果納稅人陳述申辯之后，稅務機關采納了納稅人的陳述申辯理由，在原有的事實和證據上對違法行為事實、定性等重新進行了認定，作出從輕或減輕的處罰決定，或減少了處罰種類，不必再次告知納稅人有陳述、申辯和要求聽證的權利。[1]這是因為正式的稅務行政處罰決定與稅務行政處罰告知內容相比雖有改變，這種改變是納稅人行使陳述、申辯權和聽證權所主張的結果，與納稅人的預期利益一致，是有利于納稅人利益的，因此，無須再次告知其有陳述、申辯和要求聽證的權利。第二種情形，如果對納稅人原來告知的違法事實有了新的發現和研判，或有了新的理由和法律依據，或對稅收違法行為改變了定性，或加重了擬處罰的結果，稅務機關均應再次履行告知程序。實踐中，應根據具體情況而定。如果納稅人陳述、申辯或聽證之后審理部門發回檢查部門重新調查取證，發現了新的違法事實或有了新的理由和法律依據，或對稅收違法行為改變了原來的定性，作出了新的定性，或加重了擬處罰結果，或增加了處罰種類等，審理部門最終改變了原來認定的事實、理由及法律依據，在此基礎上擬作出新的處罰決定，應當再次履行告知程序。因為陳述、申辯權及聽證權是納稅人的正當程序權，行政機關履行聽取當事人陳述和申辯的義務，就是為了保證當事人陳述權和申辯權的行使。[2]

二、稅務行政處罰的聽證程序

聽證程序是稅務行政處罰案件中的一個重要程序，它有利于保護納稅人的合法權益，有利于稅務機關自我糾正稅務行政處罰中可能存在的問題，有利于稅務機關更加客觀公正地作出稅務行政處罰決定，有利于減少稅務行政爭議案件的發生。聽證程序在實踐中主要存在三個方面的問題。

(一)聽證條件目前僅限于較大數額的罰款，需要進一步擴大

1.吊銷發票準印證。結合《中華人民共和國行政許可法》和《中華人民共和國發票管理辦法》(以下簡稱《發票管理辦法》)的規定，發票準印證屬于稅務行政許可證明。根據《行政處罰法》的規定，行政法規可以設定除限制人身自由以外的行政處罰，即吊銷許可證需要由法律或者行政法規設定，《發票管理辦法》是行政法規，據此，吊銷發票準印證屬于稅務行政處罰?！缎姓幜P法》規定行政機關作出吊銷許可證或者執照等三種類型處罰決定之前，應當告知聽證權。因此，吊銷許可證屬于法定的行政處罰聽證類型，應將吊銷發票準印證納入到聽證的范圍。

2.收繳和停止向納稅人發售發票。稅務機關收繳和停止發售發票要比對納稅人處以一萬以上罰款的稅務行政處罰嚴重得多，將嚴重影響納稅人的生產經營。由于稅務機關是以票控稅，納稅人會因不能開具發票導致無法從事生產經營而陷入停業的困境。相對而言，對納稅人處以一萬以上罰款通常不會影響其正常的生產經營。因此，從處罰的嚴重程度上看，應當將收繳和停止向納稅人發售發票納入聽證的范圍，賦予納稅人聽證權。

3.沒收較大數額財產。《行政處罰法》規定，行政機關作出責令停產停業等三種類型處罰決定之前，應當告知當事人聽證權。此處的“等”是何含義，是只限于這三種類型處罰要告知聽證，還是這三種類型處罰之外還有其他未列舉的處罰種類也要告知聽證，目前對此爭議很大。第一種看法認為，《行政處罰法》條文明確列舉了聽證范圍，那就只限于法律規定的三種處罰種類，其他的處罰種類不需要告知聽證，“等”在法律上毫無意義。第二種看法認為，法律對聽證范圍的規定是不可能全部列舉的，這里的“等”字是為了留有余地。因為隨著社會生產力的發展、法律體系的完備，會有一些新的行政處罰種類需要賦予納稅人聽證權，聽證的范圍是動態的，為防止掛一漏萬，法律不是限定了僅為這三種處罰種類。筆者贊同第二種意見。雖然法律規定未明確列舉沒收較大數額財產為聽證范圍，但是沒收較大數額財產處罰的嚴重程度及對納稅人的影響絕不亞于一萬元以上罰款的處罰。例如沒收納稅人一百萬元的處罰與對納稅人罰款十萬元的處罰孰輕孰重，一目了然。因此，應將沒收較大數額財產的處罰種類納入聽證的范圍。

(二)聽證期限制度不全面

在聽證實踐中，聽證期限存在規定不明確的地方。如沒有詳細規定聽證程序所需期限，即稅務機關從告知納稅人有權申請聽證開始，納稅人提出聽證申請，稅務機關決定舉行聽證并通知納稅人，直至聽證程序結束，完整的期限是多長；也沒有規定聽證完畢后應該在多長時間內作出決定，對于聽證筆錄送交期限和處理意見報告期限也沒有明確的規定。由于規定不明確，各地執行不一，差異較大，這在一定程度上也影響了聽證程序的公正性和嚴肅性。

(三)舉行了聽證，但不聽取納稅人提出的正確意見

聽證的目的在于使稅務機關進一步查明稅務案件事實，公正合理地實施稅務行政處罰；同時，也是為了防止稅務人員濫用職權、違法實施處罰。事實上，有的稅務機關雖然舉行了聽證程序，但是納稅人的合理陳述申辯意見最終并沒有被采納。設立聽證制度的本意在于，對有差錯的稅務行政處罰案件在進一步查明事實之后，案件認定中的一些偏差能夠得到糾正，一些爭議較大的問題能夠達成共識，使處罰決定更加客觀公正，也使納稅人更容易接受，從而減少不必要的稅務行政爭議的發生。然而，實踐中有些案件并未采納納稅人的正確意見，仍按原擬作出的稅務行政處罰決定向納稅人送達稅務行政處罰決定書，聽證會成了形式，只聽不證。稅務聽證制度形同虛設，使稅務機關錯過了利用這一制度進行執法自我監督和糾錯的大好時機。[4]

(四)沒有規定多次聽證制度，靈活性不夠

多次聽證是指對于重大疑難案件，可采取多次或分次聽證的辦法，以盡可能還原事實，明晰案情。因為稅收執法的復雜性和技術性較強，往往有的聽證案件涉及的證人、證據、法律依據眾多，僅僅舉行一次聽證難以查明案情，但制度上并沒有規定可以多次聽證。由于沒有明確聽證權利是否可以放棄，在實踐中，為了保證納稅人的聽證權利，稅務機關在下達稅務處罰事項告知書后，往往都要等待三天后才正式下達處罰決定，這在一定程度上影響了稅收執法的效率。

(五)聽證回避制度不健全

首先，聽證回避對象范圍規定不全面?！抖悇招姓幜P聽證程序實施辦法》只規定了聽證主持人屬于回避的范圍，對其他可能與案件有利害關系的參加人是否應當回避沒有作出規定。如聽證中涉及到的參加聽證的聽證員、書記員、證人、翻譯等其他人員，沒有規定納稅人是否可以對其提出回避申請。因此，應當規定納稅人認為聽證員、書記員、證人、翻譯等其他人員與案件有直接利害關系的，有權申請其回避。其次，《稅務行政處罰聽證程序實施辦法》規定的回避決定權不完整。只規定了納稅人申請聽證主持人回避的，稅務機關負責人決定其是否回避；至于其他人員的回避由誰決定，沒有規定。應當增加規定納稅人申請其他人員回避的如證人、翻譯等，由聽證主持人決定其是否回避。最后，沒有對申請回避的期限作出統一規定。應當規定申請人的回避申請在舉行聽證前三日內提出，申請人在聽證會開始后知道回避事由的，在聽證會結束前提出申請，同時說明理由。

三、稅務行政處罰的執行程序

稅務行政處罰執行中比較突出的問題有兩個方面。

(一)稅務機關僅履行責令限期繳納程序后就采取稅收強制執行措施，違反了《行政強制法》的規定

按照《稅收征管法》規定，稅務機關在稅收強制執行措施之前要履行責令限期繳納程序。實踐中，稅務機關也確實按照該規定履行了責令限期繳納程序。但是《行政強制法》新規要求稅務機關在執行之前要履行催告程序，催告是稅務行政處罰強制執行中一個必不可少的程序。兩者的區別是責令限期只是義務的告知；催告程序不僅有義務的告知，還有納稅人陳述申辯權的告知。實際情況是，稅務機關往往履行了責令限期程序，但沒有按照《行政強制法》規定履行催告程序，只告知了義務，沒有告知權利，導致稅務機關程序違法。因此，稅務機關應當對納稅人履行催告程序，納稅人被催告后仍拒不履行，稅務機關則啟動執行程序強制其履行義務。只履行責令限期程序而未履行催告程序就采取強制執行措施，往往為稅務機關敗訴埋下隱患。

(二)執行程序中缺乏執行時效的規定，實踐中執行時限長短不一

《稅收征管法》和《行政強制法》都沒有規定稅務機關處罰決定從開始執行到執行結束的期限是多長，即缺少稅務行政處罰執行時效的規定。在實踐中，稅務機關的做法各不相同，有的是從處罰決定履行期屆滿開始執行；有的是從納稅人稅務行政處罰訴訟期屆滿開始執行；有的是處罰過后若干年才開始執行；執行結束的期限也不統一。法律應當進一步完善稅務行政處罰的執行時效制度，規定稅務機關因納稅人不履行稅務行政處罰，自其法定起訴期限屆滿之日起啟動執行程序，并在六個月內執行完畢。如果是一些特殊稅案，諸如涉及納稅人眾多、跨境的涉外案件等，可以允許延長執行時效至一年或者兩年，以適應稅收執法實踐的需要。如果在法定期限內沒有執行，則稅務行政處罰決定將永遠不再執行，除非是有法定正當事由作為例外，如不可抗力等事件等。

[1]林慶堅.稅務行政處罰理論與實務[M].北京:法律出版社.

[2]胡錦光.行政處罰研究[M].北京:法律出版社.

[3]張瀛霞.我國稅務行政處罰聽證程序之完善[J].行政與法,2011,(11).

[4]周遠玲,安忠平.我國稅務行政處罰聽證制度的立法完善[J].哈爾濱學院學報,2008,(3)