企業(yè)預(yù)繳增值稅的實(shí)務(wù)應(yīng)用

文/陳昌娟，重慶人文科技學(xué)院

企業(yè)預(yù)繳增值稅的實(shí)務(wù)應(yīng)用

文/陳昌娟，重慶人文科技學(xué)院

財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文件關(guān)于增值稅的核算，設(shè)置了10個(gè)二級(jí)科目，“預(yù)交增值稅”屬于其一，核算一般納稅人采用預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目、提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)等，以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。新規(guī)的出現(xiàn)，加大了理論與實(shí)務(wù)的難度，本文結(jié)合財(cái)稅[2016]36號(hào)文件與財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)的規(guī)定，重點(diǎn)分析預(yù)交增值稅的核算。

預(yù)交增值稅；不動(dòng)產(chǎn)租賃；建筑服務(wù)

1 采用預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目

1.1 財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)和財(cái)稅[2016]36號(hào)相關(guān)規(guī)定

財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)規(guī)定，企業(yè)預(yù)繳增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)繳的增值稅，預(yù)繳時(shí)不用結(jié)轉(zhuǎn)“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”，應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生當(dāng)月才將預(yù)交增值稅結(jié)轉(zhuǎn)至未交增值稅。財(cái)稅[2016]36號(hào)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采用預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)，按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，待產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，再清算應(yīng)納稅款，并扣除已預(yù)繳的增值稅。筆者認(rèn)為，在核算預(yù)繳增值稅時(shí)，應(yīng)體現(xiàn)預(yù)繳義務(wù)，應(yīng)在收到款項(xiàng)時(shí)計(jì)提預(yù)繳稅款，次月申報(bào)繳納預(yù)交款時(shí)再?zèng)_銷(xiāo)。即：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”，貸記“其他應(yīng)付款”，預(yù)繳增值稅款時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”。這樣處理更能體現(xiàn)“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采用預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)，預(yù)繳增值稅義務(wù)”的理念。

1.2 案例解析：

某地產(chǎn)公司為增值稅一般納稅人，采用預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)，2017.1.4預(yù)售房屋一套，總價(jià)150萬(wàn)元，收到預(yù)收款100萬(wàn)元。核算如下：

（1）收到預(yù)收款：借：銀行存款100，貸：預(yù)收賬款100

（2）計(jì)提應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款：100/（1+11%）*3%=2.70萬(wàn)元

借：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅2.70，貸：其他應(yīng)付款2.70

（3）次月申報(bào)預(yù)繳：借：其他應(yīng)付款2.70，貸：銀行存款2.70

（4）確認(rèn)收入時(shí)：借：銀行存款50，預(yù)收賬款：100，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入135.14，

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）14.86

（5）月底，將應(yīng)交稅費(fèi)明細(xì)科目結(jié)轉(zhuǎn)至未交增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅2.70，貸：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅2.70

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）14.86，貸：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅14.86

（6）清算時(shí)，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅金額=14.86-2.70=12.16萬(wàn)元

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅12.16，貸：銀行存款12.16

2 提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)

2.1 財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)和財(cái)稅[2016]36號(hào)相關(guān)規(guī)定

財(cái)稅[2016]36號(hào)規(guī)定，增值稅一般納稅人出租其2016年4月40日之前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，該辦法下租金對(duì)應(yīng)的增值稅稅額為“租金收入/(（1+5%）*5%”，若不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)），按上述公式計(jì)算的金額在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳，向機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)，同時(shí)財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)規(guī)定，若采用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目核算增值稅；出租其2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法，按照11%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，若不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)）的，應(yīng)按照3%的預(yù)征率向不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳，向機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)。按照本辦法需要預(yù)繳稅款的，應(yīng)在取得租金的次月納稅申報(bào)期內(nèi)預(yù)繳稅款。

2.2 案例解析

重慶某納稅人為增值稅一般納稅人，于2011年在北京購(gòu)買(mǎi)了一層商鋪用于出租，購(gòu)買(mǎi)時(shí)價(jià)格為1000萬(wàn)元。合同約定租金11萬(wàn)元/月，每月一付。

2.2.1 假設(shè)該納稅人對(duì)出租商鋪業(yè)務(wù)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅

（1）每月收取租金時(shí)：借：銀行存款11，貸：其他業(yè)務(wù)收入10.48，應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅0.52（2）計(jì)提應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款：11/（1+5%）*5%=0.52

借：應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅0.52，貸：其他應(yīng)付款0.52

（3）次月向不動(dòng)產(chǎn)所在地北京預(yù)繳增值稅：

借：其他應(yīng)付款0.52，貸：銀行存款0.52同時(shí)向機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行增值稅的申報(bào)

2.2.2 假設(shè)該納稅人對(duì)出租商鋪業(yè)務(wù)選擇一般計(jì)稅方法

（1）每月收取租金時(shí)：借：銀行存款11，貸：其他業(yè)務(wù)收入9.91，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）1.09（2）按3%預(yù)征率計(jì)提應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款：11/（1+11%）*3%=0.30萬(wàn)元，借：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅0.30，貸：其他應(yīng)付款0.30

2.2.3 月底結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)交稅費(fèi)明細(xì)科目至未交增值稅，借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）1.09，貸：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅0.3，應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅0.79

2.2.4 次月向不動(dòng)產(chǎn)所在地北京預(yù)繳增值稅：借：其他應(yīng)付款0.30，貸：銀行存款0.52，同時(shí)向機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行增值稅的申報(bào)，金額為1.09-0.30==0.79萬(wàn)元

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅0.79，貸：銀行存款0.79

3 提供建筑服務(wù)

3.1 財(cái)稅[2016]36號(hào)相關(guān)規(guī)定

財(cái)稅[2016]36號(hào)中規(guī)定，納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，應(yīng)向建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅，向機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)納稅。適用一般納稅計(jì)稅方法的，預(yù)繳稅款按照（全部?jī)r(jià)款+價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款）/（1+11%）*2%計(jì)算；選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法方法的，按照（全部?jī)r(jià)款+價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款）/（1+3%）*3%計(jì)算預(yù)繳稅款。預(yù)繳的增值稅稅款，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

3.2 案例解析

重慶A建筑公司為一般納稅人，2016年3月4日承包了湖北1500萬(wàn)元的工程項(xiàng)目，并把其中500萬(wàn)元的項(xiàng)目分包給了具有資質(zhì)的B公司。

3.2.1 假設(shè)A公司采用簡(jiǎn)易計(jì)稅

（1）收到、支付款項(xiàng)：借：銀行存款1500，貸：預(yù)收賬款1500

借：預(yù)付賬款500，貸：銀行存款500

（2）計(jì)提預(yù)繳增值稅稅款為：（1500-500）/（1+3%）*3%=29.13萬(wàn)元

借：應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅29.13，貸：其他應(yīng)付款29.13

（3）次月向建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳：借：其他應(yīng)付款29.13，貸：銀行存款29.13

（4）確認(rèn)收入、成本：借：預(yù)收賬款1 500，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1456.31，應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅43.69

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本485.44，應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅14.56，貸：預(yù)付賬款500

（5）向機(jī)構(gòu)所在地重慶申報(bào)，金額為29.13-29.13=0

3.2.2 假設(shè)A公司采用一般計(jì)稅方法

（1）收到、支付款項(xiàng)：借：銀行存款1500，貸：預(yù)收賬款1500，借：預(yù)付賬款500，貸：銀行存款500

（2）計(jì)提預(yù)繳增值稅稅款為：（1500-500）/（1+11%）*2%=18.02萬(wàn)元，借：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值18.02，貸：其他應(yīng)付款18.02

（3）月底結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)交稅費(fèi)明細(xì)科目至未交增值稅，借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅18.02，貸：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅18.02

（4）次月向建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳：借：其他應(yīng)付款18.02，貸：銀行存款18.02

（5）確認(rèn)收入、成本：借：預(yù)收賬款1 500，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1351.35，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）148.65，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本450.45，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）49.55，貸：預(yù)付賬款500

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）148.65，貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）49.55，應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅99.10

（6）向機(jī)構(gòu)所在地重慶申報(bào)，金額為99.10-18.02=81.08萬(wàn)元

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅81.08，貸：銀行存款81.08

4 轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)

財(cái)稅[2016]36號(hào)中規(guī)定：一般納稅人轉(zhuǎn)讓2016.5.1之后非自建的不動(dòng)產(chǎn)，以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為銷(xiāo)售額，按11%計(jì)算應(yīng)納稅額計(jì)算應(yīng)納稅額，以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去不動(dòng)產(chǎn)取得價(jià)款的差額，按照5%進(jìn)行預(yù)繳；轉(zhuǎn)讓2016.5.1之后自建的不動(dòng)產(chǎn)，以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為銷(xiāo)售額，按11%計(jì)算應(yīng)納稅額計(jì)算應(yīng)納稅額，按5%的預(yù)征率進(jìn)行預(yù)繳；一般納稅人轉(zhuǎn)讓2016.4.30之前的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，轉(zhuǎn)讓2016.4.30之前非自建的不動(dòng)產(chǎn)，以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除取得價(jià)款作為銷(xiāo)售額，按5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，按同樣的計(jì)算方式預(yù)繳；轉(zhuǎn)讓2016.4.30之前自建的不動(dòng)產(chǎn)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，按同樣的計(jì)算方式預(yù)繳。

轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算跟上述處理類(lèi)似，不同點(diǎn)在于預(yù)繳增值稅的預(yù)征率不同，由于篇幅原因，本文不再列舉轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的案例。

[1]李頌華.秦文嬌，出租不動(dòng)產(chǎn)的財(cái)稅處理，中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)（N），2017

[2]李頌華.秦文嬌，企業(yè)預(yù)繳增值稅的處理，中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)（N），2017

[3]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知.財(cái)稅[2016]36號(hào)，2016

[4]財(cái)政部，增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定，財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)，2016