中央企業公司制改制財稅處理問題探討

文/談芳,南京中稅通稅務師事務所

中央企業公司制改制財稅處理問題探討

文/談芳,南京中稅通稅務師事務所

《國務院辦公廳關于印發中央企業公司制改制工作實施方案的通知》（以下簡稱《方案》）（國辦發〔2017〕69號）已經中央全面深化改革領導小組第三十六次會議審議通過。按照《方案》要求要在2017年底前基本完成公司制改制。目前，距離大限時間要求已經不到半年，為此筆者緊鑼密鼓搜集整理相關配套稅收政策，對中央企業公司制改制工作的財稅處理作出分析。

1 中央企業公司制改制概述

公司制是現代企業制度的有效組織形式，是建立中國特色現代國有企業制度的必要條件?！吨泄仓醒?國務院關于深化國有企業改革的指導意見》提出，到2020年在國有企業改革重要領域和關鍵環節取得決定性成果。中央經濟工作會議和《政府工作報告》要求，2017年底前基本完成國有企業公司制改制工作。按照《中華人民共和國全民所有制工業企業法》登記、國務院國有資產監督管理委員會監管的中央企業（不含中央金融、文化企業），在2017年底前全部改制為按照《中華人民共和國公司法》登記的有限責任公司或股份有限公司，加快形成有效制衡的公司法人治理結構和靈活高效的市場化經營機制。

2 公司制改制的會計和稅務處理及政策依據

此次公司制改制的涉稅環節主要分為注冊資本的核算、資產評估增值、資產無償劃轉、資質資格承繼四個方面。下面分別進行分析討論。

2.1 注冊資本的核算

《方案》明確了央企改制的屬性是進行公司制改制。將屬于全民所有制工業企業的中央企業改制為公司法下的有限責任公司或股份有限公司。按照公司法規定，這里的有限責任公司包括國有獨資公司。鑒于此次公司制改制國有權益并未發生變動，只是企業法律形式的改變，不涉及資產交易，不存在國有資產流失風險，改制為國有獨資公司或國有及國有控股企業全資子公司，可以上一年度經審計的凈資產值作為工商變更登記時確定注冊資本的依據，待公司章程規定的出資認繳期限屆滿前進行資產評估。

2.1.1 假設中央企業在2017年改制為國有獨資公司、國有全資子公司及國有控股企業全資子公司，接受原企業資產及負債的企業只須按照資產、負債的公允價值調整賬務，且以2016年度經審計的凈資產值作為工商變更登記時確定其股本的依據。

2.2.2 假設中央企業在2017年底前改制為混合所有制的有限責任公司或股份有限公司，應對被改制企業所屬資產進行清產核資、財務審計、資產評估后，以資產評估值作為被改制企業向擬改制設立的混合所有制企業的認繳出資額，并按國有資產轉讓管理辦法等規定以進場交易的方式完成實繳出資。

2.2.3 資產評估增值

改制過程中，按照公司章程規定應在規定的出資認繳期限屆滿前進行資產評估。此次公司制改制，《方案》明確不改變國有資產的所有權性質，只是按照《中華人民共和國公司法》登記為有限責任公司或股份有限公司，屬于簡單的工商變更登記，所以在資產評估過程中，出現評估增值后可依據財稅【2009】59號處理企業所得稅。

依據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》財稅【2009】59號文第一條第一款“（一）企業法律形式改變，是指企業注冊名稱、住所以及企業組織形式等的簡單改變，但符合本通知規定其他重組的類型除外?！焙偷谒臈l第一款“企業發生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規定外，有關企業所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務）由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外?！敝幎?，中央企業改制為有限責任公司或股份有限公司，其資產評估增值不調整計稅基礎，也不允許計提折舊攤銷在稅前扣除，直接辦理變更稅務登記即可。

2.3 資產無償劃轉

《方案》明確央企改制屬于工商變更登記。全民所有制企業改制為國有獨資公司或國有及國有控股企業全資子公司，母公司可先行改制并辦理工商變更登記，其所屬子企業或事業單位要限期完成改制或轉企。此項規定意味著企業主體是延續的，相關土地使用權、不動產權屬登記也同樣適用變更處理。依據《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》財稅[2015]5號之規定，此環節涉及資產權屬變更應予以免征土地增值稅；依據《關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》財稅[2015]37號之規定，予以免征契稅；依據《財政部 國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》財稅[2003]183號規定，視情況予以征收或免征印花稅。

2.3.1 依據《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》財稅[2015]5號第一條“一、 按照《中華人民共和國公司法》的規定，非公司制企業整體改建為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司（股份有限公司）整體改建為股份有限公司（有限責任公司）。對改建前的企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到改建后的企業，暫不征土地增值稅。 本通知所稱整體改建是指不改變原企業的投資主體，并承繼原企業權利、義務的行為?！敝幎?，中央企業改制為有限責任公司或股份有限公司，符合第一條規定情形，所以對國有土地使用權、不動產權屬登記發生變更時，不予征收土地增值稅。

2.3.2 依據《關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》財稅[2015]37號第一款之規定“企業按照《中華人民共和國公司法》有關規定整體改制，包括非公司制企業改制為有限責任公司或股份有限公司，有限責任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責任公司，原企業投資主體存續并在改制（變更）后的公司中所持股權（股份）比例超過75%，且改制（變更）后公司承繼原企業權利、義務的，對改制（變更）后公司承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅。”中央企業改制為有限責任公司或股份有限公司，且國家持有股權比例未發生變化，改制后企業承繼原企業權利義務，符合第一款規定情形，所以對國有土地使用權、不動產權屬登記發生變更時，不予征收契稅。

2.3.3 依據《財政部 國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》財稅[2003]183號第一條第一款“一、關于資金賬簿的印花稅（一）實行公司制改造的企業在改制過程中成立的新企業（重新辦理法人登記的），其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業建立資本紐帶關系而增加的資金，凡是原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花?！薄⒌谝粭l第四款“（四）企業改制中經評估增加的資金按規定貼花?！薄⒌诙l“二、關于各類應稅合同的印花稅 企業改制前簽訂但尚未履行完的各類應稅合同，改制后需要變更執行主體的，對僅改變執行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花。”、第三條“三、關于產權轉移書據的印花稅 企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花?！敝幎?，中央企業如果在公司制改制前已經履行完印花稅納稅義務的，不會因為改制新增納稅義務，即不因改制行為征收印花稅。但如果改制前尚有未履行完印花稅納稅義務的行為，則應繼續履行其未盡義務。

2.4 資質資格承繼

《方案》明確資質資格承繼問題。即全民所有制企業改制為國有獨資公司、國有及國有控股企業全資子公司或國有控股公司，其經營過程中獲得的各種專業或特殊資質證照由改制后公司承繼。改制企業應在工商變更登記后1個月內到有關部門辦理變更企業名稱等資質證照記載事項。以國網公司為例，如果其改制為國有獨資公司，其原有的一般納稅人資格、研發費用加計扣除稅收優惠、節能節水稅收優惠、工程施工、設計、勘察、監理等一系列的專業資質都可以由改制后的公司繼承，并在工商變更登記后1個月內到資質特許部門辦理變更企業名稱等資質證照記載事項。