營改增后房地產開發企業的稅收籌劃

廖春連

[摘要]房地產開發和其他行業不同，是涉及稅種最多的一個行業，因此如何管理和控制企業的稅收成本成為財務人員工作中的重要任務。隨著營改增全面推開，房地產企業開始繳納增值稅，鑒于目前房地產價格的大幅上漲，土地增值稅以及銷售開發房產的增值稅數額都比較大。因此營改增之后房地產開發企業的稅收籌劃就成了迫在眉睫的財務管理問題。根據銷售不動產增值稅的納稅原理，房地產開發企業可以在稅基、抵扣金額、適應稅率等角度展開納稅籌劃，最關鍵的是計算不同情況下的臨界點。

[關鍵詞]稅收籌劃 增值稅 土地增值稅

1、房地產開發企業納稅籌劃的必要性

我國自1998年實現住房市場貨幣化后，房地產業迎來了良好的發展契機。據調查在1998年之后房地產業每年對GDP增長所做的貢獻都在一個百分點以上，由其帶動上下游產業的發展更是不可估量。近年來，在全國政府財政收入中，房地產相關的各種稅收（房地產營業稅、企業所得稅、契稅、房產稅、土地增值稅等）加上土地出讓金收入占比高達45%，2016年仍在30%以上（由于營改增的影響，該比例存在低估），可見房地產對政府財政收入構成了重要支撐。

房地產企業同生產型和流通型企業不同，其財稅管理的核心在項目管理上，從收入確認、成本歸集、項目劃分均離不開項目開發。項目開發一般分為項目前期、項目建設、項目銷售、物業導入等幾個階段。房地產開發企業銷售的是一種特殊商品一商品房，在稅法歸集中屬于不動產，在不同的開發階段涉及不同稅種。項目前期取得土地涉及契稅，項目建設期涉及土地使用稅、合同印花稅，項目銷售涉及增值稅（2016年5月1日前為營業稅），土地增值稅、企業所得稅預繳，項目完工交付物業后涉及土地增值稅清算、企業所得稅完工結轉、房產稅，以及在項目運營過程中的個人所得稅以及各種合同的印花稅，涉及的主要稅種有八種，這在所有行業中是最為獨特的，尤其是土地增值稅和企業所得稅的組合，造成房地產企業總體稅負偏高。因此房地產開發企業稅收籌劃的重點在土地增值稅和企業所得稅。

由于房地產業屬于資金密集型企業，對資金要求高，投資回報率高，很多企業對項目成本管理上以資金管理和成本管理為重點，對稅收成本管理根本沒有重視，往往都到最后環節項目結算和土增值稅清算才發現涉稅問題和風險，因此在項目開發前期進行稅收籌劃，合理合法避稅成為房地產開發企業財稅管理的重要內容。

2、營改增之后房地產開發企業稅收籌劃思路

自2016年5月1日全面營改增的啟動，營業稅已徹底退出歷史舞臺。營業稅和增值稅的稅制設計是完全不同的，增值稅為價外稅，和營業稅在財務核算上完全不同，對財務報表的影響完全不同。在進行稅收籌劃時應以企業利潤最大化為出發點進行籌劃，而不能單純考慮增值稅的影響。由于銷售不動產適用稅率為11%，比營業稅的5%高出很多，但是增值稅在逐環節征稅的同時還逐環節扣稅，實行差額納稅，因此增值稅稅負率的高低取決于房地產企業能取得多少可以抵扣增值稅專用發票。土地增值稅的目的在于抑制房地產的投機、炒賣活動，限制濫占耕地的行為，并適當調節納稅人的收入分配，保障國家權益。因此稅率設計的基本原則是：增值多的多增，增值少的少增，無增值不增。按照這個原則，采用四級超率累進稅率，其中最低稅率為30%，最高稅率為60%，稅收負擔高于企業所得稅，在房地產項目稅收中占據主導地位。土地增值稅中存在一般減免稅規定，對建造普通標準住宅出售，其增值額未超過扣除項目金額之和20%的，予以免稅。超過20%的，應就其全部增值額按規定計稅。對于普通住宅的標準應同時滿足：住宅小區建筑容積率在1.0以上，單套建筑面積在120平方米以下，實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。因此企業在前期規劃設計時就應將稅收成本考慮進來，對項目的戶型設計上充分考慮稅收的優惠政策，合理合法避稅，使企業利潤最大化。由于土地增值稅存在增值比率未超20%的臨界點，在開發成本既定的情況下，銷售收入成為決定企業增值率高低的關鍵因素。企業項目前期要綜合考慮稅收成本，在銷售策略上可以采用低一高一低的定價模式，這也符合房地產銷售的定價模型，在項目建設全過程中要不斷測算企業的稅收成本，調整銷售價格，以達到項目前期所設定的稅收籌劃所要達到的利潤最大化的目標。

3房地產開發企業增值稅納稅籌劃案例

以甲房地產開發企業開發的A項目為例，說明價格因素對企業的稅收成本和利潤的影響。甲房地產開發企業在某市區開發A項目，A項目為普通住宅，可售面積為5萬m²，項目為2016年5月后開發，按新項目進行管理，為增值稅一般納稅人。假設項目開發土地為政府拍賣項目，取得財政票據成本為15000萬元，建筑安裝工程為包工包料，能取得80%的可抵扣增值稅專用發票，地方教育附加為2%，開發費用和財務費用允許按開發成本的10%扣除，甲公司對項目進行收益進行測算，見附表一。

從以上測算表可以看出，企業的凈利潤和價格并不是成正比例增加。由于增值率20%以下免稅政策，銷售單價為9700元的利潤比9800元的利潤多1393.3萬元（9772.23-8678.93），銷售凈利潤高3.27%（21.63%-18.36%）。從上表也可以看出，增值稅稅負率對對價格的敏感度不高。土地增值稅對價格敏感程度最高，尤其在20%的臨界點上，企業在銷售價格為9700元土地增值稅稅負率為零。因此在臨界點出要充分利用稅收優惠政策。由于在9700元的價格下企業無需繳納土地增值稅導致企業所得稅抵扣少，導致企業所得稅的稅負率高。但是從綜合稅負率考慮，定價為9700元時其綜合稅負率最低，在價格變化不大的情況下，項目利潤明顯高于其他定價，因此企業在進行商品定價時需要考慮稅收的因素。由于房地產開發企業的成本管理所涉及的內容較多，企業還要考慮資金成本等其他因素，畢竟價格越高回收資金越多，而房地產企業屬于資金密集型的企業，資金成本在企業的成本中占據很大比率。另外，商品定價還要考慮市場因素，尤其是市場價格大幅上升時，企業不可能還按照原來設定的價格銷售，因此企業在項目初期設計稅收籌劃目的難以達成時需重新設計，在項目開發過程中要全程監控項目各環節和各階段的成本，以實現房地產項目的全面成本管理。

隨著營改增的全面開展，對房地產行業相關的上下游產業鏈的財稅管理更加規范，房地產也由黃金時代走向白銀時代，因此如何控制成本使企業利潤最大化成為房地產企業項目管理的重要議題，而在成本管理上要對稅收成本足夠重視，將稅收成本管理嵌入企業內部管理的全過程。