公立醫院執行政府會計制度改革的變化及銜接準備

蔣 瑛

公立醫院執行政府會計制度改革的變化及銜接準備

蔣 瑛

一、緒論

1.研究背景

2015年10月，財政部下發了《政府會計準則—— 基本準則》(中華人民共和國財政部令等78號)（以下簡稱政府會計準則），要求各級政府及各部門、各單位，自2017年1月1日起施行。2016年8月，財政部會計司又發布了關于征求《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》意見的函(財辦會[2016]30號)，將所有行政事業單位的會計科目及會計報表進行了統一規范，并廣泛征求意見。預計下一步財政部會計司將在《政府會計制度》正式發布后，統一要求事業單位全面執行新制度。

2.研究意義

目前，公立醫院執行的是財政部2010年底發布的《醫院會計制度》（財會[2010]27號），尚未執行政府會計改革。考慮到政府會計制度改革將公立醫院也納入其中，在相關制度正式發布后，公立醫院也將進行會計制度改革。為實現制度改革平穩過渡，公立醫院財務人員應提前掌握制度改革后的會計核算等方面的變化情況，并做好新舊制度銜接的準備工作。

本文從會計核算形式、會計科目及財務報告三方面對改革前后的制度進行了詳細的比較，指出公立醫院執行政府會計改革后的具體變化，并根據變化情況提出如何從會計科目及記賬模式入手做好制度銜接準備工作。

二、公立醫院執行政府會計改革的變化

1.會計核算形式的變化

隨著改革方案的落實，公立醫院將同時存在兩種核算基礎的會計系統，并通過“平行記賬”的形式體現兩種會計核算系統，即以收付實現制為基礎的預算會計系統和以權責發生制為基礎的財務會計系統。“平行記賬”的核算形式是此次政府會計改革的創新之處，通過這種方式實現政府預算會計和財務會計功能適度分離而又相互銜接。相對于現行醫院會計制度“雙分錄”的會計核算模式，能更加全面準確反映醫院的預算信息和財務信息。兩套核算基礎不同的會計系統，分別滿足不同的管理需要，但兩者又經常相互滲透、緊密聯系，如有許多原始資料是相同的、管理的對象都是醫院資金活動和經費收支情況。為了在一個會計信息系統中同時進行預算會計和財務會計核算，《政府會計制度》要求單位進行“平行記賬”，即對于納入預算管理的現金收支，在采用財務會計核算的同時進行預算會計核算。具體體現為，財務會計下“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“庫存現金”、“銀行存款”等科目發生增減變動時，在預算會計系統中應同時進行會計處理；財務會計下不屬于預算收支的現金收支，如“應繳國庫款”、“應繳財政專戶款”、“應付轉撥款”等科目發生增減變動時，只進行財務會計核算，不需進行預算會計核算。

2.會計科目的變化

根據財政部會計司于2016年8月發布的關于征求《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》意見的函(財辦會[2016]30號)，所有行政事業單位的會計科目及會計報表進行了統一規范。可見，最終公立醫院也將執行《政府會計制度》所規范的會計科目及會計報表體系，不再使用現有醫院會計制度規范下的會計科目設置體系。本文以目前財政部發布的征求意見稿為例，對改革前后的會計科目設置進行了對照，發現會計科目有如下變化：一是將會計科目明確為財務會計、預算會計兩大類。其中：預算會計類科目分為資產類、負債類、凈資產類、收入類、費用類；預算會計類科目分為預算收入類、預算支出類、預算結余類。二是現行《醫院會計制度》中所設置的會計科目與《政府會計制度》中的財務會計類科目設置變化不大，只是刪除部分涉及醫療收支的會計科目、財政科教類科目，統稱為“事業收入”,根據核算需要，可自行設置下級明細科目。增設部分用于細化財務核算的相關科目，將具有醫院特色的一級會計科目取消，并入事業單位通用的會計科目。三是因現行《醫院會計制度》中的科目設置不同于其他事業單位以預算會計類科目設置為主，故此次《政府會計制度》改革中的預算會計科目相對于《醫院會計制度》而言變化較大。主要變化有：（1）將醫院會計中“醫療收入”、“科教項目收入”，并入政府會計“事業預算收入”。（2）將醫院會計中“其他收入”在政府會計中細化。（3）將醫院會計中“醫療業務成本”“管理費用”“財政項目補助支出”“科教項目支出”，并入政府會計“事業支出”，可分類進行明細核算。(4)將醫院會計中“科教項目結轉（余）”并入政府會計“非財政撥款結轉/非財政撥款結余”。(5)政府會計中新增“其他結余/經營結余”替代醫院會計“本期結余”。(6)政府會計中新增“非財政撥款結余分配”替代醫院會計“結余分配”。

3.財務報告的變化

現行《醫院會計制度》財務報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。會計報表包括“四主表一附表”，即資產負債表、收入費用總表、現金流量表、財政補助收支情況表4張主表，以及作為收入費用總表附表的醫療收入費用明細表。會計報表附注是為便于會計報表使用者理解會計報表的內容而對會計報表的編制基礎、編制依據、編制原則和方法及主要項目等所作的解釋。財務情況說明書是對醫院一定會計期間業務活動及財務狀況、收入費用、成本核算、預算執行等情況進行分析說明的書面文字報告。

改革后的《政府會計制度》主要規范了4張財務報表的格式和3張決算報表（預算會計報表）的格式，其中，財務報表包括資產負債表、收入費用表、現金流量表、預算結余與凈資產變動差異調節表及報表附注，預算會計報表包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表。

與現行《醫院會計制度》的財務報告相比，會計報表、會計報表附注和財務情況說明書三部分均有所變化。會計報表進行了雙體系的規范，增設了預算結余與凈資產變動差異調節表及預算會計報表的3張報表，取消了財政補助收支情況表。將《醫院會計制度》中規定的會計報表附注和財務情況說明書所要求的內容整合到報表附注中一并披露。

此次改革對所有行政、事業及行業事業單位的報表進行了格式上的統一，為各級政府財政部門編制權責發生制政府綜合財務報告和各部門、各單位編制財務報告及進行成本核算奠定了堅實的會計核算基礎。因此，公立醫院也應采用“政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的核算模式”。通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告，并保證財務報表與決算報表之間存在勾稽關系，即通過編制“預算結余與凈資產變動差異調節表”，反映本期預算結余（即本期預算收入減去預算支出的凈額）與本期盈余（即本期收入減去費用后的凈額）和本期其他凈資產變動數之間的調整過程，從而揭示財務會計和預算會計的內在聯系。

三、公立醫院如何做好制度銜接的準備工作

基于核算形式的變化、會計科目、會計報表的變化，為順利完成會計制度轉換銜接，公立醫院財務人員應認真學習《政府會計制度》，吃透制度變化點，以制度指導財務業務，以財務業務推動財務信息化軟件設計，開發合理的財務信息化軟件系統，實現制度轉換平穩過渡。具體應從以下幾方面做好銜接處理：

1.根據公立醫院的業務情況，結合現行按照《醫院會計制度》所設置的所有明細會計科目，在《政府會計制度》科目體系中科學設置適合醫院核算要求的相關明細會計科目。根據設置的明細會計科目，梳理制度轉換前后的科目對照關系表。

2.根據財務會計、預算會計核算需要，設置相關輔助核算要素。財務會計體系中，可依然沿用轉換前的部門、項目等輔助設置，但現金流量的輔助核算應按照《政府會計制度》的規定設置。預算會計體系中，應根據需要設置功能經濟分類、支出經濟分類等輔助核算。

3.根據制度轉換時點各會計科目的上期期末余額，設置新制度的期初余額，并做好轉換底稿記錄。此時，應仔細核對末級會計科目的期末余額（若有輔助核算，需按部門、項目等分別進行核對），并按新制度下的輔助核算設置情況進行會計科目轉換，確保過渡后的新會計科目余額準備無誤。

4.設定好“雙體系”下的平行記賬模式。在實踐中，如何將兩套會計系統高效、準確地并行存在，是值得探討的問題。 按照“平行記賬”的要求，醫院可以采用三種記賬模式：（1）在一個賬套中，一個業務事項填制一張記賬憑證，通過多條分錄實現，從而能夠直觀地體現同一事項的兩種核算基礎的處理方式。（2）在一個賬套中，一個業務事項填制兩張獨立的記賬憑證，通過關聯憑證號從而體現同一事項的兩種處理方式。（3）在兩個賬套中，分別填制記賬憑證，此做法使得兩種核算相對獨立，不能直觀體現同一事項的兩種處理方式。不同醫院可以結合自身的業務情況、管理水平等各方面因素，分析三種記賬模式的優缺點，選擇合適的記賬模式。

四、 結束語

總體而言，政府會計制度“雙系統”、“雙要素”、“雙基礎”的設計，既能滿足公立醫院作為事業單位進行部門預決算管理的要求，又能滿足公立醫院自身精細化管理的財務管理需要，并且規避了現行醫院會計制度的部分缺陷，是對醫院會計制度的進一步完善。但公立醫院全面執行政府會計制度改革，對現行醫院的財務核算工作帶來了一定的挑戰，因此，公立醫院應盡快重視此次的政府會計制度改革，提前組織財務人員進行制度學習，培養具備較高理論基礎及業務能力的財務人員，以便順利應對此次政府會計制度改革銜接。

從長遠來看，公立醫院肩負國家醫藥衛生體制改革的重任，對國家的國計民生影響重大，而公立醫院財務管理的復雜性并不亞于企業財務管理，同時還要兼顧行政事業單位的部門預決算管理需要。因此，提高公立醫院財務人員的業務素質對于醫院管理水平的提升至關重要，直接影響到國家醫藥衛生體制的改革的成效，而財務會計人員的培養具有較強的專業屬性，公立醫院及其各級主管部門應該高度重視對衛生行業財務人員的業務能力培養。

作者單位：北京大學口腔醫院財務處