現代風險導向審計在A公司報表審計中的應用研究

現代風險導向審計是一種將“自上而下”和“自下而上”的審計思路相結合的新型審計方法。其在分析被審計單位的重大錯報風險時引入了戰略管理理論，克服了傳統風險導向審計的缺點，從宏觀層面分析被審計單位所處的行業競爭地位以及面臨的經營風險，進而分析其對財務報表可能產生的重大影響，再通過實施審計程序對找出重大錯報金額。這個過程讓審計人員更合理地分配審計資源，更好地提高了審計效率和審計質量。但是由于存在注冊會計師勝任能力以及現代風險導向成本較高等缺點在實際應用中并沒有得到十分廣泛的應用。

一、現代風險導向審計的內涵

謝榮和吳建友（2004）對現代風險導向審計的內涵進行了分析，他們認為，現代風險導向審計則是從企業的戰略分析入手，通過戰略分析（了解企業外部環境的風險因素）—經營環節分析（內部分析戰略風險在企業內部的反映）—財務報表剩余風險分析（分析企業風險防范措施，分析沒有得到控制的風險）的基本思路來決定實質性審計程序的性質、時間和范圍。

現代風險導向審計是在詳細審計和制度審計等基本方法上進一步發展起來的，繼承了傳統方法的優點同時也克服了傳統方法的缺點，結合了戰略觀和系統觀，在基于報表層面的分析基礎上將分析對象擴大到整個企業的風險領域，審計思路也從自下而上單一的審計思路基礎上增加了自上而下的審計思路。自上而下是指先分析企業整體風險，然后確定審計范圍和重點；自下而上是指通過實施審計程序，判斷整個財務報表的錯報風險。

現代風險導向審計模式：審計風險=重大錯報風險*檢查風險，其中重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性，檢查風險是指某幾個認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發現這種錯報的可能性。現代風險導向審計以企業的重大錯報風險為導向，注冊會計師可以通過分析企業的內外部環境所帶來的風險因素判斷重大錯報風險，再通過控制測試和實質性測試控制檢查風險。

二、現代風險導向審計在A公司財務報表審計中的應用

H會計師事務所是國內一家大型會計師事務所，主要業務有年報審計、IPO審計、管理咨詢等。其于2015年末承接了A公司2015年的財務報表審計工作，業務約定書中要求H會計師事務所現場審計的工作時間為20天，提供審計報告時間為現場審計結束后15天，審計收費10萬元。該時期正好是年報審計最忙的時間，事務所業務繁多，人員緊張，故此次審計項目安排的項目組成員為5人，其中1名項目經理，4名審計員。A公司2015年總資產為4.78億元（母公司數據），而項目組成員較少，現場審計時間較短，審計難度較大。為了以較快的速度和較高的質量完成此次審計項目，項目組成員將現代風險導向審計的審計方法運用到本次審計項目中來，以便在較短的時間確定審計重點，合理分配審計資源，提高審計效率。

（一）現代風險導向審計在應用中的優勢

1.審計資源得到優化配置

在本次審計中，注冊會計師通過戰略分析-經營分析-剩余報表對審計風險進行系統的分析評價，分析得出A公司財務報表中應該重點審計的地方，并做出相應的審計策略，使得項目組成員在人數較少但工作量較大的情況下，將審計人員進行合理分配，將審計資源恰當地分配到收入、研發費用、無形資產等高風險領域，將大部分時間投入在這些風險較大的重點項目，不僅節約了審計資源，還比較有效的查出A公司財務報表中存在的重大差錯，提高了審計質量與效率，較合理的保證了收入這些重要項目金額的合法性和公允性。

2.風險評估結果更可信

A公司產生的重大錯報風險實際上是戰略風險、經營風險等各種風險共同作用的結果。通過對A公司的總體目標進行了解，查閱相關資料，總結A公司所面臨的材料價格波動風險、匯率波動風險、人力成本上漲風險以及海外業務拓展風險等經營風險，進一步分析報表數據，在分析報表數據時可以與戰略分析和經營風險分析結果相互印證，使得風險評估結果有更多的證據支持，評估結果越可靠，審計過程就越有效率，審計結果就更可靠。

3.綜合風險評估能更有效的控制審計風險

H會計師事務所的項目組成員在對A公司財務報表進行審計時引入了戰略風險評估，經營環節風險評估和剩余風險結合在一起進行評價，做出綜合風險評估，而且更重視對A公司所處的行業地位、發展目標等信息的再加工，分析角度除了從財務數據出發，還結合了非財務數據，從會計視角上升到整個公司的戰略視角，這樣的綜合風險的評估讓注冊會計師直接把審計重點放在研發費用、營業外收入、營業收入、存貨等項目的審計上，自上而下與自下而上的審計過程更準確、更全面的對A公司的財務報表進行了審計。因此，現代風險導向審計對于審計風險的控制是從多個維度進行的，相互印證，相互支持，對于審計風險的控制更有效。

4.避免了審計的盲目性

以往審計人員進行審計時，一進入公司現場先是拿到被審計單位的報表，然后直接根據報表項目分配審計人員，審計人員根據分配的任務開始埋頭編制審計工作底稿，工作重點不是評估哪里可能存在重大錯報需要查找資料，而是先把基礎數據搬到底稿中，需要查看憑證時叫實習生復印，直接看復印的資料，而非看原件。把分析和查找問題留到最后，導致真正的審計工作時間緊張，匆忙了事，沒有發現任何問題，整個過程缺乏審計的專業性，并且過于相信和依賴被審計單位的解釋，而且過于追求底稿的編制，而非實際的詢問和檢查。所以很多被審計單位反映現在的審計人員什么都不懂就來做審計了，缺乏審計人員應該有的專業性。因此在對A公司進行財務報表審計時，注冊會計師先把工作重點放在事先調查、評估風險的工作上，進入現場前就做好行業分析、競爭地位分析，提前對被審計單位進行了解，到達現場再對公司經營過程的進行了解和評估，分配審計任務不再是依據財務報表項目逐一分配，而是依據哪里風險大先審哪里，對A公司進行詢問時提出的問題更具有針對性。整個審計過程不再是盲目的，而是有計劃有目的的。

（二）實際應用中存在的問題

1.審計人員存在專業勝任能力不足的問題

現代風險審計在我國應用存在一個很大的問題就是審計人員專業勝任能力不足以對被審計單位的戰略和經營方面進行正確的分析，并對風險采取具有針對性的有效的審計程序。在該案例中，負責A公司審計的項目組成員只有一個注冊會計師，其他四個審計人員無論在經驗方面還是工作能力方面均存在一定的問題，緊靠一個經驗豐富的注冊會計師評估出所有風險存在一定的困難，而且注冊會計師在某些溝通方面會讓審計人員去處理，那么審計人員很可能無法得出判斷，信息傳達過程可能會有所遺漏，導致注冊會計師獲取的信息不夠全面。這就要求除了注冊會計師要提高自己的綜合能力以外，從事審計的審計人員也提高自己的專業能力，拓展自己的知識面，掌握各種與經濟相關的信息。

2.對A公司經營環境了解不足

風險導向審計在運用時需要對被審計單位進行全面的了解，比如被審計單位的行業環境、法律環境、監管環境和會計政策的選擇和運用；經營目標、戰略、及相關經營風險等；同時，注冊會計師需要對以上信息了解后進行進一步的加工，整理出能對報表產生影響的重大錯報風險之所在。但是從實際審計過程中我們可以發現，審計人員對A公司的了解僅限于競爭地位分析和經營風險，沒有對公司具體的戰略目標以及實施的措施進行了解，法律環境、監管環境也被忽視，會計政策的選擇和運用也僅僅是依照以前底稿的敘述來了解的，缺乏進一步的分析。由于缺乏以上風險評估過程，導致在進行戰略分析時審計人員僅僅能發現一些與報表直接相關的內容，而忽視了潛在的風險。出現這種問題的原因主要有兩個方面，一是審計人員由于時間和精力不足，能力有限，無法僅靠上網查詢、與管理層溝通來獲取足夠的信息，導致信息匱乏；二是被審計單位人員配合度不夠，不愿主動提供有用的信息，對審計人員提出的問題敷衍了事。

3.低收入高成本導致審計投入低

A公司在本次審計中收入共10萬元，需要審計A公司主體和其3個子公司、一個分公司，工作量很大，而審計人員共5人，現場審計時間又很緊張，僅半個月，實施風險導向審計需要審計人員前期進行各項調查，獲取行業數據、法律、監管等信息，獲取信息的過程會花費大量的時間成本和人力成本，而且效果會由于審計人員能力問題而比較差。在風險應對過程審計人員需要編制各種實質性程序的工作底稿，這個過程幾乎占據了現場審計的大部分時間，底稿編制工作量大，審計人員就會較少的投入時間去進行戰略分析。甚至，有的時候由于時間限制，即使審計人員發覺某些地方存在高風險也只是進行簡單的取證，而沒有深入調查，導致沒有發現重大錯報。另外在審計過程中有些時候還需要聘請專家及外語能力較好的人員進行審計，這就加大了審計的成本。所以由于審計收費低的問題，導致現代風險導向審計模式下審計費用難以支付較高審計成本，使得這種審計模式在實際應用中困難重重。

4.會計師事務所的人員構成不合理

H會計師事務所雖然是國內的大型會計師事務所，但是并非所有審計從業人員都具有注冊會計師證書，而且從業人員中還有很多非財會類專業的人員，人員素質參差不齊，本科和專科學歷居多。再由于事務所人員流動很快，有審計工作3年以上經驗的人較少，因此進行審計的項目組通常由一名注冊會計師帶領幾名缺乏工作經驗和專業素養的審計人員組成，甚至還有一些尚未畢業的實習生也作為審計成員進行審計的。在對A公司進行審計時就存在由于人員不夠，讓實習生進行盤點，銀行詢證等重要工作的，實習生或者是經驗不足的審計人員在盤點時就很可能只數數量，而忽視資產質量的情況，從而導致通過兩天時間盤點沒有發現存貨因磨損、變質而貶值等質量問題。可想而知，這樣的人員組成結構要想使用現代風險導向審計進行財務報表審計是很難的。

三、對A公司風險導向年報審計的改進建議

（一）加強審計人員相關知識儲備

在風險導向審計中對審計工作人員的要求比較嚴格，所以H會計師事務所要想利用風險導向審計方法就要提高審計人員的水平，審計人員需要掌握自己的專業知識，使自身的專業能力和職業判斷能力得到提高，保證審計過程的客觀、公正、公平，遵從職業道德；然后，由于很多審計人員都是只懂得自己的專業知識，對于其他的知識了解比較少，但是在風險導向審計方法中需要審計工作人員具有較廣的知識面，所以會計師事務所要在平時加強對審計人員的培訓，讓審計人員掌握更多的知識，只有這樣會計師才能符合要求。

（二）加強對A公司經營環境的了解

為了更好的了解A公司所處的環境，審計人員應該從以下幾個方面進行完善：一是提前與A公司的前任注冊會計師進行溝通，了解以前年度A公司在報表上的重大風險，重大交易類別。并提前查閱以前年度工作底稿，以便發現審計年度異常交易事項。二是對A公司的磁性元器件、變壓器、電源所在行業的發展情況進行調查，以便更好的了解行業狀況以及公司的戰略布局。三是加強與A公司除了管理層以外的其他人員的調查溝通，比如設計與銷售環節、采購環節、生產環節相關的問卷，與銷售人員、采購人員、生產人員積極接觸，從底層了解公司內控實施情況以及公司具體目標。四是在進行實質性分析程序時，除了取得相關人員的解釋外，還應該進一步的調查取證，以獲得公司財務變動的真實原因。

（三）處理好會計師事務所審計成本與效益問題

從理論上說，現代風險導向審計模式首先對重大錯報風險進行評估，確定重點關注領域，從而可以合理地分配審計資源、提高審計效率。但是在實務中，執行風險評估程序主要依賴于外部審計證據，而搜集外部證據又沒有專門的、固定的途徑，使得搜集外部證據的成本較大，有時甚至要高于因減少進一步審計測試所降低的成本而使得總成本增加。在市場競爭日益激烈的環境中，成本的增加很難通過審計收費對其進行彌補，所以如何降低審計成本使審計效益大于審計成本仍是一個值得關注的問題。

（四）優化會計師事務所人才結構

優秀人才的選聘是保障審計質量的前提。現代風險導向審計要求審計人員擁有更廣的知識面、較為敏銳的洞察力、分析能力、準確的判斷力，遵守審計的職業道德。事務所要順應時代的要求進行人才的聘選，盡量增加經驗豐富以及知識面廣，能力較強的人員從事審計工作。減少專業素質較低的人員比例，或者在審計人員上崗前增加系統全面的培訓。在審計任務分配時要由老帶小，經驗豐富的帶領經驗不足的，不能讓經驗不足的人員完全負責某一方面，更不能把重要工作交給實習生處理。

四、主要結論

本文通過對現代風險導向下A公司財務報表審計案例的研究，對現代風險導向審計認識到以下幾點：

首先，現代風險導向審計的產生具有一定的歷史必然性。企業面臨的社會環境是一個復雜多變的的動態環境。企業所面臨的經營風險會影響企業財務而進一步的轉化為成會計錯報風險。因此注冊會計師需要適時地跳出財務報表的角度，從被審計單位的宏觀環境自上而下的分析，進而結合微觀情況，有效地分析、評價被審計單位財務報表存在的重大風險，以確定進一步的風險應對程序。

其次，現代風險導向審計方法在審計資源分配方面和對風險控制方面有一定優勢。它能夠針對每一項重大錯報風險去執行更為有效的審計程序，從而盡可能的降低了審計風險。對于A公司的案例研究，也正驗證了現代風險導向審計的這些特質。通過戰略分析和經營環節分析出A公司在開發支出、收入、政府補助的處理上需要重點關注，通過自下而上的實質性程序對風險進行應對。因此，現代風險導向審計在審計實務中具有一定的可行性，會計師事務所可以吸收現代風險導向審計的風險導向理念，實施針對性的風險評估程序，可以在審計質量和審計效率上得到較好的效果。

最后，現代風險導向審計在實際應用過程中需要一定的條件支持。現代風險導向審計在應用時需要在風險評估階段投入大量的時間、精力，注冊會計師需要有足夠的能力搜集得到大量的行業相關數據，并對數據進行加工、整理和分析，這個過程需要注冊會計師掌握相關經濟管理知識和被審計單位的行業背景等。而負責A公司審計的注冊會計師及其他審計人員沒有足夠的條件以及能力來應用現代風險導向審計，而鑒于目前大部分事務所面臨審計收費較低，較難衡量成本與收益，故現代風險導向審計在推廣上面臨一定的困難。但是盡管如此，由于現代風險導向審計存在諸多優勢，H會計師事務所仍可以借鑒現代風險導向審計的“自上而下”和“自下而上”的審計思路來進行風險評估和應對。（作者單位為 桂林理工大學博文管理學院）