財務會計幾個重要時間節點的賬務處理簡析

[摘 要] 會計核算中對時間節點的把握至關重要，通過對存貨跌價準備的計提、轉回及涉稅處理，壞賬準備的計提、轉回的會計處理，固定資產折舊、減值準備的計提及賬務處理，借款利息資本化等部分對時間節點要求較高的賬務處理問題，結合有關實例進行了分析，強調了時間節點把握對會計核算的重要性，對財務會計部分時間節點的學習和探討有一定借鑒意義。

[關 鍵 詞] 財務處理；時間節點；例析

[中圖分類號] F230.9 [文獻標志碼] A [文章編號] 2096-0603（2017）26-0166-02

一、存貨跌價準備的計提、轉回及涉稅處理

企業會計準則規定，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低的原則進行計量，也就是當存貨成本低于可變現凈值時，存貨用成本計量；否則用可變現凈值計量，并用成本高于可變現凈值的差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。存貨計提和轉回跌價準備的目的是使企業的存貨符合資產的定義。

例1：某公司為上市公司，主要從事車床的生產和銷售，其存貨按單項計提跌價準備。2016年12月31日，該公司存貨中包括180件甲產品、150件乙產品和300噸專門生產乙產品的A材料。180件甲產品、150件乙產品的單位成本均為120萬元。180件甲產品簽有不可撤銷的銷售合同，每件合同價格為130萬元（不含增值稅），市場價預計為120萬元（不含增值稅）；100件乙產品簽有不可撤銷的銷售合同，每件合同價格為125萬元（不含增值稅），另50件乙產品沒有簽訂銷售合同，每件市場價預計為118萬元（不含增值稅）。銷售每件甲、乙產品預期發生的銷售稅費均為2萬元。300噸專門生產乙產品的A材料每噸20萬元，可生產乙產品60件，將A材料加工成乙產品每件還需發生加工成本18萬元。

該例中，180件甲產品和100件乙產品均簽有合同，應以合同價格為可變現凈值計量基礎，另50件乙產品應以市場價格為可變現凈值計量基礎。簽訂合同的甲、乙產品其可變現凈值均高于成本，不應當計提存貨跌價準備；對于另外50件乙產品，其單位成本為120萬元，可變現凈值為118-2=116萬元，其可變現凈值低于成本，應計提存貨跌價準備（120-116）×50=200萬元。（單位為萬元，下同。）

借：資產減值損失 200

貸：存貨跌價準備 200

該公司計提乙產品存貨跌價準備200萬元，由此產生的可抵扣暫時性差異會減少企業未來期間的應納稅所得額，對所得稅的影響為200×25%=50萬元。

借：遞延所得稅資產 50

貸：應交稅費—應交所得稅 50

對于A材料，其成本為300×20=6000萬元，可變現凈值為（118-2-18）×60=5880萬元，應計提存貨跌價準備6000-5880=120萬元，對所得稅的影響金額為120×25%=30萬元。

借：資產減值損失 120

貸：存貨跌價準備 120

借：遞延所得稅資產 30

貸：應交稅費—應交所得稅 30

二、壞賬準備的計提、轉回的會計處理

企業會計準則規定，企業在銷售商品款未收，債務人因破產、死亡或逾期三年以上無法歸還應收賬款時，債權人就要按照“謹慎性”會計信息質量要求，計提壞賬準備。發生壞賬損失時，沖減壞賬準備；沖減的壞賬又收回時，轉回原壞賬準備金額。

例2：某企業采用“余額百分比法”核算壞賬準備，計提比例為0.5%。若該企業從2012年開始提取壞賬準備，該年末應收賬款余額為200萬元；2013年末應收賬款余額為240萬元，2013年未發生壞賬；2014年4月，經有關部門確認發生一筆壞賬損失，金額為1.5萬元，2014年末應收賬款余額為220萬元； 2015年6月上述已核銷賬款余額收回1萬元，2015年年末應收賬款余額為250萬元。

（1）2012年應計提壞賬準備1萬元（200×0.5%）；

（2）2013年應計提壞賬準備240×0.5%=1.2萬元，因壞賬準備有貸方余額1萬元，所以2013年末應補提壞賬0.2萬元；

（3）因2014年壞賬準備應有貸方余額220×0.5%=1.1萬元，而壞賬準備實有余額為：1.2-1.5=-0.3萬元，所以2014年末應計提壞賬準備1.1+0.3=1.4萬元；

（4）2014年發生的壞賬1.5萬元于2015年6月收回1萬元時，壞賬準備調整1萬元：

（5）2015年末壞賬準備應有余額250×0.5%=1.25萬元， 2015年末壞賬準備貸方余額為1.1+1=2.1萬元，所以2015年末應沖回壞賬準備2.1-1.25=0.85萬元：

借：壞賬準備 0.85

貸：資產減值損失 0.85

三、固定資產折舊、減值準備的計提及賬務處理

固定資產減值損失的確定和后續支出的計量，都會影響固定資產折舊的計提。因此，把握固定資產折舊的計提范圍，固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的復核以及核算時間節點，對于資本化的后續支出、真實可靠計量固定資產的賬面價值有不可替代的重要作用。

例3：某企業系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，2010年12月31日購買一組生產設備，取得增值稅專用發票上注明的價款為1236.7萬元，增值稅稅額為210.24萬元，該企業支付的運雜費用為10.5萬元，款項全部付清。預計設備凈殘值為17.2萬元，預計使用年限為5年，采用年數總和法計提折舊。2013年10月該企業開始對該組設備進行更新改造，并于2014年3月完工交付使用。改造過程中支付工程支出500萬元，新購1110萬元新部件替換原設備組中原值為900萬元的老化部件，改造后其尚可使用壽命為4年，預計凈殘值94.68萬元，折舊方法不變。2016年年末，該企業對該設備進行減值測試，其可收回金額為260萬元。2018年3月該設備到期報廢，2018年4月處置該設備獲得處置凈收入80萬元。

（1）設備的入賬價值為1236.7+10.5=1247.20（萬元）；

2011年折舊額=（1247.20-17.20）×5/15=410（萬元）；

2012年折舊額=（1247.20-17.20）×4/15=328（萬元）；

2013年折舊額=（1247.20-17.20）×3/15×10/12=205（萬元）；

（2）更新改造時被替換核心部件賬面價值=900-（410+328+205）/1247.2×900=219.52（萬元）。2014年該項固定資產改造后入賬價值=（1247.20-410-328-205-219.52）+（500+1110）=1694.68（萬元）；

2014年折舊額=（1694.68-94.68）×4/10×9/12=480（萬元）

2015年折舊額=（1694.68-94.68）×（4/10×3/12+3/10×9/12）=520（萬元）；

2016年折舊額=（1694.68-94.68）×（3/10×3/12+2/10×9/12）=360（萬元）；

2016年末設備的賬面價值=1694.68-480-520-360=334.68（萬元），可收回金額為260萬元，需要計提減值準備=334.68-260=74.68（萬元），計提減值準備后的尚可使用年限=（12+3）/12=1.25（年）。

2017年折舊額=（260-94.68）×1/（1+0.25）=132.26（萬元）；

2018年折舊額=（260-94.68）×0.25/（1+0.25）=33.06（萬元）。

借：累計折舊 1525.32（520+480+360+132.26+33.06）

固定資產減值準備74.68

固定資產清理 94.68

貸：固定資產 1694.68

四、借款利息資本化時間節點賬務處理

企業會計準則規定，企業只有發生在資本化期間內的有關借款費用才允許資本化。借款分為一般借款和專門借款，一般借款強調一個實際占用的概念，只有被占用的一般借款支出部分的利息支出才能夠資本化；專門借款發生的利息費用在資本化期間是都可以資本化的，可扣除在資本化期間內閑置資金的利息收入。

例4：某公司于2016年1月1日從銀行借入專門借款2000萬元用于工程建設，年利率8%，利息按年支付。2016年1月1日開工，當日支付給建筑承包商600萬元；2016年1月1日至3月末，該借款閑置的資金取得的存款利息收入為8萬元。2016年4月1日工程因糾紛停工，7月1日繼續施工，閑置借款投資收益為8萬元。2016年7月1日又支付工程款800萬元，該筆借款閑置資金存款利息收入4萬元。10月1日支付工程進度款600萬元。至2016年末該工程達到預定可使用狀態。

（1）1月1日至3月末，專門借款利息=2000×8%/4=40（萬元），利息資本化金額=40-8=32（萬元）。

（2）4月1日～6月30日應當暫停資本化，借款利息應當全部費用化。專門借款利息=2000×8%/4=40（萬元），計入財務費用的金額=40-8=32（萬元）。

（3）7月1日至9月30日，專門借款利息=2000×8%/4=40（萬元），利息資本化金額=40-4=36（萬元）。

（4）10月1日至12月31日，專門借款利息=2000×8%/4=40（萬元）應全部資本化。

至2016年底，該項工程的建造成本為2000+32+36+40=2108（萬元）。

借：固定資產 2108

貸：在建工程 2108

參考文獻：

[1]劉相禮.基于盈余管理動機的會計選擇之探析[J].商業會計，2012（7）.

[2]劉翠蓮.存貨期末計量及跌價準備的會計核算[J].科技信息，2012（1）.