淺議PPP項目同新收入準則的銜接

【摘要】2014年《國際財務報告準則-客戶合同收入》頒布，為了同國際收入確認準則趨同，避免國內報表產生轉換成本，財政部于2017年7月頒布了《企業會計準則第14號-收入》（以下簡稱新收入準則）。PPP項目會計核算是以企業會計準則及相關解釋為處理依據，是通過實質重于形式、控制權移交等原則分析PPP業務本質，而非僅依據單純的法律關系。本文就PPP項目如何同新收入準則銜接進行了探討和分析，希望能夠為相關的從業者提供一定的幫助和支持。

【關鍵詞】PPP項目；新收入準則；理解；銜接；財務模型

PPP項目通常涉及公司組建和運營、工程施工、項目運營及管理、資產移交等多方面的問題，綜合性較強，需要技術、財務、法律及項目管理等多方面專業人員的參與。今天，主要通過結合對新收入準則及企業會計準則解釋2號等知識的理解，談一下PPP項目同新收入準則如何理解銜接，財務模式如何建立，PPP項目涉稅相關問題等。

一、先談談新收入準則的主要變化及對應PPP項目的理解

1.對收入確認的核心原則由以前“風險報酬轉移”到“控制權轉移”。我們知道PPP項目，政府只是授權SPV公司替政府代建基礎設施，授予一定的特許經營期，資產的控制權始終在政府方，如何理解SPV公司“控制權轉移”，如何進行收入確認？

PPP項目可以按業務實質理解為控制了基礎設施的使用，授權人（政府）控制及監管與基礎設施一起提供的服務、服務的對象以及服務的價格，則應視為授權人（政府）控制基礎設施的使用，這種控制可以通過合同或監管方進行。新收入準則打破商品和勞務的界限，要求SPV公司在履行合同中的履約義務，即政府取得相關商品（服務）控制權或政府控制基礎設施的使用權時確認收入，從而能夠更加科學合理地反映SPV公司的收入確認過程。再進一步梳理，SPV公司控制權轉移的時點大致分為兩類，一是代建的基礎設施在施工過程中按履約進度分解的每個階段履約義務完成時為資產控制權轉移的一個時點；二是進入運營期，按階段提供運維服務并通過政府績效考核后為第二種服務控制權轉移的時點。通過PPP合同約定明確各階段的履約義務，當SPV公司完成了該階段的履約義務則自動觸發向政府收費的權利，完成SPV公司收入確認過程。

2.識別合同履約義務，對于以前要求按完工進度確認收入等均已不適用，目前要在合同中發現及識別履約義務，履約義務可以是一個時點也可以是一個時段，當完成合同約定的履約義務后直接觸及收入確認的條件，即可進行相關收入確認。這個變化要求SPV公司以后要特別重視合同簽訂，各時點或各時段的履約義務均應在PPP合同中明確，需要完成哪些履約義務，完成履約義務后什么時間開票收款等等。在新收入準則下合同的簽訂要滿足財務核算要求。

二、新收入準則下SPV公司財務模型如何建立

以PPP中最典型的BOT模式為例，BOT分為建造B、運營O、移交T三個階段，SPV公司的財務模型也是基于這三個階段來建立。

1.建造階段，一般均應在“在建工程”科目中進行成本費用的歸集，包括施工成本，設備材料采購成本，人工成本，監理設計費，征地拆遷費，咨詢服務費，資本化利息，項目管理費用等。

建設期滿，則應對照PPP項目付費機制分別結轉為金融資產或無形資產。政府付費項目，將“在建工程”結轉進“長期應收款”，確認為一項金融資產，每期收到政府付費時沖銷“長期應收款”；使用者付費項目，將“在建工程”結轉進“無形資產”，確認為一項無形資產，每期收到使用者付費時確認主營業務收入，同時將無形資產攤銷額結轉為主營業務成本；政府付費+使用者付費項目，將“在建工程”按比例結轉為“長期應收款”及“無形資產”，同時確認為金融資產、無形資產的混合模式，處理參考上述兩種方式。

2.運營階段，同正常會計核算基本一致，在每階段通過政府打分進行運維績效考核后，確認為運維服務收入，同時結轉運維服務成本。

3.移交階段，由于“長期應收款”已沖銷完，“無形資產”已攤銷完，會計上不做賬務處理，直接進行實物資產（基礎設施）的移交。

三、新收入準則下PPP項目涉稅問題

1.增值稅

增值稅上看，SPV公司向政府收費時開具發票，按6%服務費類別開具，同時施工單位會提供11%施工發票作為成本，可進行抵扣；運維付費方面正常進行進項抵扣，差額計繳，無實質影響。但因建設在前，收費在后，前期留抵的進項稅會較大。

2.企業所得稅

企業所得稅上，SPV公司收入為運維績效服務費部分，相關成本也會在當期發生，據以結轉，差額計繳。代建資產的施工收入一般在分包的施工企業進行確認，SPV公司不確認施工收入，對SPV公司無影響，不會重復繳納企業所得稅。但由于SPV公司要向政府開發票收款，款項中包含建設施工部分的可用性服務費，需要事先向稅務部門進行備案說明。

3.印花稅

印花稅采用正向列舉的方式計繳，從列舉項目上看不涉及PPP合同、政府購買協議，因此無需繳納PPP合同的印花稅。但由于SPV公司會有從社會資產方及政府投入的注冊資本金，則應就實收資本及資本公積之和的萬分之五繳納印花稅，SPV公司為建設政府項目正常簽訂的采購合同、建設合同等也需正常繳納印花稅。

新收入準則頒布后，拓寬了業界的視野，PPP項目開始與國際準則逐步接軌。收入確認時點和計量轉變等新特點，將對PPP企業的收入確認產生重大影響。PPP業務從前期的基礎設施構建到后續的運營，都需要從業者進行大量的職業判斷。目前，對于新收入準則和企業會計準則2號解釋依然也有許多爭議和解讀，還有待財政部發布相關指南予以澄清。相關的稅收規定何時跟進，調適，同樣值得我們期待。

參考文獻：

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[2]財政部政府和社會資本合作中心編著.《PPP項目會計核算案例》.2017.

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