營改增后建筑施工企業(yè)甲供材問題研究

摘 要：建設(shè)項目實施過程中，發(fā)包方（建設(shè)單位即甲方）單位為了控制建設(shè)項目質(zhì)量和工程造價，往往會選擇部分主材甲供。施工單位（乙方）在與發(fā)包方簽訂含有甲供材的工程造價合同時，需要提前了解材料的價格走向，作出較為精準(zhǔn)的判斷，并嚴(yán)格把關(guān)甲供材的質(zhì)量，杜絕浪費達(dá)到提質(zhì)增效的目標(biāo)。甲供材在施工單位會計核算時，按照工程造價合同的預(yù)算單價來核算，甲供材的價格風(fēng)險由發(fā)包方來承擔(dān)，甲供材數(shù)量風(fēng)險由施工單位來承擔(dān)。營改增后，工程造價合同含有甲供材的，按照項目核算的甲供材和施工單位自采購材料的比例來確定作為一般納稅企業(yè)的施工單位采用的納稅核算辦法，通過合理的納稅規(guī)劃達(dá)到財務(wù)創(chuàng)效的目的。

關(guān)鍵詞：甲供材；材料預(yù)算；計稅方法；臨界點；提質(zhì)增效

引言

施工單位遇到含有甲供材的工程造價合同時，在會計核算方面如何應(yīng)對甲供材盈虧問題和納稅規(guī)劃問題，達(dá)到提質(zhì)增效的目標(biāo)。

甲供材通常指工程發(fā)包方（本文以下稱“甲方”），與工程施工方（本文以下稱“乙方”）簽訂施工合同時，規(guī)定建筑施工過程中某一種或多種材料由甲方負(fù)責(zé)購入，材料價格按照實際市場價格或預(yù)算價格（合同約定價格）來結(jié)算，材料數(shù)量按照甲乙雙方簽認(rèn)的實際數(shù)量（或合同預(yù)算數(shù)量）來結(jié)算。

工程施工中，有效使用甲供材料能起到合理控制工程總造價的作用，甲供材料通常是指對工程施工總造價有重大影像，可以主控工程質(zhì)量，甲方便于控制和管理的材料，如鋼材、水泥、砼、地材、五金電料等。

在造價合同執(zhí)行過程中，按照合同規(guī)定的以實際價格、數(shù)量結(jié)算，預(yù)算價格、數(shù)量結(jié)算采取相應(yīng)的核算辦法。

營改增后，含有甲供材的工程造價合同，作為一般納稅人的施工單位允許選擇簡易計稅還是一般計稅，通過精準(zhǔn)的分析計算，確定納稅核算方式，維護(hù)企業(yè)利益，做到財務(wù)創(chuàng)效。

通過對甲供材的意義，目前營改增大環(huán)境下的背景，甲供材的控制目標(biāo)，含甲供材造價合同納稅方式的選擇等幾個方面了解和研究論證，找出適合施工企業(yè)甲供材方面的會計核算辦法。

一、建筑施工企業(yè)處理甲供材料采取的核算辦法

（一）甲方按材料的實際采購價格結(jié)算

材料由甲方購入，材料價款的結(jié)算按照實際的價格結(jié)算，數(shù)量按照甲方移交給乙方數(shù)量結(jié)算，甲供材的價格風(fēng)險和數(shù)量風(fēng)險均由乙方承擔(dān)。

（二）甲方按合同預(yù)算價格結(jié)算

甲供材的價格風(fēng)險由甲方承擔(dān)，甲供材的數(shù)量風(fēng)險由乙方承擔(dān)。

1.預(yù)算單價大于采購單價的情況下

當(dāng)預(yù)算數(shù)量大于實際數(shù)量時，用（實際數(shù)量*預(yù)算單價）公式結(jié)算，預(yù)算金額與實際采購金額之間的正差，作為甲方的盈利處理，這樣保證甲方節(jié)省的材料利潤回歸甲方，達(dá)到了盈利的目的。

當(dāng)預(yù)算數(shù)量小于實際數(shù)量時，用【（預(yù)算數(shù)量*預(yù)算單價）+（實際數(shù)量-預(yù)算數(shù)量）*實際單價】公式結(jié)算，這種情況實際上很少出現(xiàn)，一般出現(xiàn)這種情況，有可能是工程量計算有問題，或者定額中損耗比實際損耗大，處理方式理論上講應(yīng)該按預(yù)算數(shù)量和預(yù)算價退出，數(shù)量超出部分按市場單價和施工單位結(jié)算。

2.預(yù)算單價小于采購單價的情況下

當(dāng)預(yù)算數(shù)量大于實際數(shù)量時，用（實際數(shù)量*預(yù)算單價）公式結(jié)算，預(yù)算金額與實際采購金額之間的負(fù)差，作為甲方的虧損處理，乙方規(guī)避了價格風(fēng)險。

當(dāng)預(yù)算數(shù)量小于實際數(shù)量時，用【（預(yù)算數(shù)量*預(yù)算單價）+（實際數(shù)量-預(yù)算數(shù)量）*實際單價】公式結(jié)算，處理方式與1.2.1中預(yù)算數(shù)量實際數(shù)量時相同。

營改增后含甲供材造價合同的建筑施工企業(yè)（增值稅一般納稅人），計稅方法（增值稅一般計稅法、增值稅簡易計稅法）選擇的稅務(wù)條例依據(jù)及分析。

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，財稅【2016】36號文（以下簡稱36號文）“附件2”《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第1條，第（7）款，“建筑與房屋”第2項規(guī)定：一般納稅人為甲供材工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅法計稅。

同時36號文“附件1”《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第37條規(guī)定，銷售額是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。另36號文“附件2”第1條第（3）項第9款規(guī)定：試點納稅人提供建筑勞務(wù)服務(wù)適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付分包款后的余額為銷售額。

二、建筑施工企業(yè)針對甲供材料的稅務(wù)處理

（一）根據(jù)政策分析，甲供材中建筑施工企業(yè)計稅增值稅的銷售額體現(xiàn)為兩個方面

1.含甲供材造價合同一般計稅法計算銷售額

建筑施工企業(yè)選擇一般計稅法計算增值稅情況下，銷售額是建筑施工企業(yè)發(fā)生建筑應(yīng)稅行為向甲方收取的全部價款和價外費用。

2.含甲供材建造合同簡易計稅法計算銷售額

建筑施工企業(yè)選擇簡易計稅法計算增值稅情況下，銷售額是建筑施工企業(yè)發(fā)生建筑應(yīng)稅行為向甲方收取的全部價款和價外費用扣除支付分包款后的余額。

例：某城投公司（甲方）與中國建筑某公司（乙方）簽訂的甲供材料合同約定，施工合同總造價100000萬元，甲方供主材10000萬元，乙方對下分包20000萬元，則選擇一般計稅法計算增值稅的乙方計算增值稅的銷售額為90000萬元，選擇簡易計稅法計算增值稅的乙方計算增值稅的銷售額為70000萬元。

（二）采用一般計稅法和簡易計稅法臨界點的計算

36號文“附件1”規(guī)定，建造施工使用的稅率是11%，材料、設(shè)備、動力使用的稅率一般為17%，由此可計算出含甲供材造價合同的施工企業(yè)增值稅計稅方式選擇的臨界點。

例：含甲供材的工程造價合同中約定的工程價稅合計（不含甲方自行采購材料）為P（假定P為1），甲供材造價合同中建筑施工企業(yè)選擇一般計稅法和簡易計稅法的增值稅計算如下：一般計稅法下應(yīng)交增值稅=P/（1+11%）*11%-建筑施工企業(yè)自行采購材料進(jìn)項稅額=9.91%P-建筑施工企業(yè)自行采購材料進(jìn)項稅額；簡易計稅法下應(yīng)交增值稅=P/（1+3%）*3%=2.91%P；由此可推算出臨界點為：建筑施工企業(yè)自行采購材料進(jìn)項稅額=9.91%P-2.91%P=7%P。

一般情況下，建筑企業(yè)采購材料的使用稅率為17%，由以上公式推導(dǎo)出：建筑施工企業(yè)自行采購材料進(jìn)項稅額=建筑施工企業(yè)自行采購材料價稅合計/（1+17%）*17%=7%P；建筑施工企業(yè)自行采購材料價稅合計=48.18%P。

結(jié)論：在甲供材的工程造價合同中，施工企業(yè)選擇按一般計稅法還是簡易計稅法的臨界點數(shù)值為：建筑施工企業(yè)自采購材料價+稅合計數(shù)=48.18%*含甲供材的造價合同中約定的工程價+稅的合計數(shù)。由此得出，建筑施工企業(yè)自行采購材料價+稅合計占整個工程總造價的百分比，是選擇計稅方式的關(guān)鍵。當(dāng)建筑施工企業(yè)自采購材料價+稅合計數(shù)大于48.18%*含甲供材的造價合同中約定的工程價+稅的合計數(shù)，應(yīng)用增值稅一般計稅法核算；當(dāng)建筑施工企業(yè)自采購材料價+稅合計數(shù)小于48.18%*含甲供材的造價合同中約定的工程價+稅的合計數(shù)時，應(yīng)用簡易計稅法核算。

例題1：安徽省某軌道交通公司（甲方）發(fā)包給中國鐵建某公司（乙方）一城市軌道施工項目，工程總承包合同造價為100000萬元，材料部分為60000萬元，其中甲供材20000萬元，其它施工部分40000萬元，中國鐵建某公司將其中10000萬元其它施工部分分包給上海某有資質(zhì)的建筑公司。（假設(shè)購買材料均取得17%增值稅專用發(fā)票）

一般計稅法下應(yīng)交增值稅=（100000-20000）/（1+11%）*11%-[（60000-20000）/（1+11%）*17%+10000/（1+11%）*11%]=7927.93-（6126.13+990.99）=810.81萬元

簡易計稅法下應(yīng)交增值稅=（100000-20000-10000）/（1+3%）*3%=2038.83萬元

上面例題中乙方自行采購材料價+稅合計=40000/（1+11%）*（1+17%）=42162萬元（60.23%P）甲供材造價合同中約定的工程價+稅合計（100000-20000-10000=70000萬元），選擇一般計稅法計算增值稅比簡易計稅法計算增值稅節(jié)省（2038.83-810.81=1228.02萬元）1228.02萬元。

例題2：安徽省某軌道交通公司（甲方）發(fā)包給中國鐵建某公司（乙方）一城市軌道施工項目，工程總承包合同造價為100000萬元，材料部分為60000萬元，其中甲供材：35000萬元，其它施工部分40000萬元，中國鐵建某公司將其中10000萬元其它施工部分分包給上海某有資質(zhì)的建筑公司。（假設(shè)購買材料均取得17%增值稅專用發(fā)票）

一般計稅法下應(yīng)交增值稅=（100000-35000）/（1+11%）*11%-[（60000-35000）/（1+11%）*17%+10000/（1+11%）*11%]=6441.44-（3828.83+990.99）=1621.29萬元

簡易計稅法下應(yīng)交增值稅=（100000-35000-10000）/（1+3%）*3%=1601.94萬元

上面例題中乙方自行采購材料價+稅合計=25000/（1+11%）*（1+17%）=26351萬元（47.91%P）甲供材造價合同中約定的工程價+稅合計（100000-35000-10000=55000萬元），選擇一般計稅法計算增值稅比簡易計稅法計算增值稅多支出（1621.29-1601.94=19.35萬元）19.35萬元。

（三）含甲供材工程造價合同簽訂技巧

通過以上分析，營改增后，建筑施工企業(yè)與發(fā)包方（業(yè)主）簽訂含甲供材工程造價合同時，少繳納增值稅的合同簽訂技巧是控制甲供材與合同造價的比例。

1.增值稅一般計稅法合同簽訂

當(dāng)建筑施工企業(yè)（一般納稅人）簽訂含甲供材工程造價合同選擇增值稅一般計稅法時，必須爭取在建筑施工企業(yè)自行采購材料價+稅合計大于48.18%*甲供材造價合同中約定的工程價+稅合計。

2.增值稅簡易計稅法合同簽訂

當(dāng)建筑施工企業(yè)（一般納稅人）簽訂含甲供材工程造價合同選擇增值稅簡易計稅法時，必須爭取在建筑施工企業(yè)自行采購材料價+稅合計小于48.18%*甲供材造價合同中約定的工程價+稅合計。

三、結(jié)束語

通過以上研究，營改增后建筑施工企業(yè)（一般納稅人）在簽訂含甲供材工程造價合同時選擇增值稅哪種計稅方法對企業(yè)的稅負(fù)有較大的影響，另外簽訂含甲供材工程造價合同時（合同按預(yù)算價格結(jié)算），對未來材料的價格預(yù)期的判斷也直接影響企業(yè)的成本，把握好這兩點，能夠為企業(yè)增收節(jié)支，達(dá)到財務(wù)創(chuàng)效的目的，為企業(yè)創(chuàng)造價值。

參考文獻(xiàn)

[1]徐蓉.工程造價管理[M].上海：上海同濟(jì)大學(xué)出版社，2005：173～181.

[2]財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅[2016]36號）.

作者簡介：

孟慶華，男，中鐵十六局集團(tuán)北京軌道交通工程建設(shè)有限公司，職稱：審計師，畢業(yè)院校：石家莊鐵道大學(xué)。