“營改增”后融資性售后回租的收入確認(rèn)以及稅收影響

金會蕓

【摘 要】2016年5月1日全面“營改增”后，融資性售后回租歸入貸款服務(wù)，以提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額，貸款服務(wù)及相關(guān)費用不得抵扣進項稅額。論文從出租方角度研究分析售后回租業(yè)務(wù)在“營改增”幾個階段的收入確認(rèn)原則變化，及涉稅影響，并探討了“營改增”后售后回租業(yè)務(wù)涉稅操作中的幾個問題，提出了建議，以期能促進租賃業(yè)的健康發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】融資性售后回租；“營改增” 即征即退；財稅〔2016〕36號文

企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號-租賃中定義：融資租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的所有風(fēng)險和報酬的租賃。融資租賃分為直接融資租賃和售后回租，在此我們重點研究“營改增”對融資性售后回租業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)及稅收影響。

融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動。

一、“營改增”后融資性售后回租收入確認(rèn)原則的變化

融資性售后回租業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方法及稅收政策歷經(jīng)了幾個階段。

1.營業(yè)稅

融資租賃業(yè)務(wù)在我國發(fā)展的時間并太長，這從我國稅收制度對融資租賃業(yè)務(wù)的劃分和收入確定原則的要求可以看出，我們對融資租賃業(yè)務(wù)的定義和稅收規(guī)定也經(jīng)歷了幾番調(diào)整，這也是一個逐步完善的過程。

早在2000年，我國尚未推行“營改增”之前，國稅總局發(fā)布的函[2000]514號《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》中規(guī)定，對經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，以租賃物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓為界定標(biāo)準(zhǔn)，轉(zhuǎn)讓給承租方的征收增值稅，不轉(zhuǎn)讓的則征收營業(yè)稅。

2003年，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了財稅[2003]16號《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》，通知中規(guī)定了經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。這里的所說的實際成本，是指由出租方承擔(dān)的貨物的購入價、關(guān)稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。出租方按5%計征營業(yè)稅及相關(guān)附加稅，開具地稅發(fā)票。

2.“營改增”試點

2013年8月，“營改增”部分試點實施之后，融資租賃中的售后回租業(yè)務(wù)被列入了試點范圍，改征增值稅。收入確認(rèn)原則為：全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金、以及對外支付的借款利息、發(fā)行債券利息后的余額。因為出租方與承租方之間對租賃物的買賣合同，并非實際意義的銷售行為，所以由承租方開具零稅率的普通發(fā)票。實際操作中，因各地區(qū)政策落實差異以及承租企業(yè)性質(zhì)不同，并非所有承租企業(yè)都能開到零稅率發(fā)票，進而影響到出租方的銷售額扣除。經(jīng)了解，大多數(shù)融資租賃企業(yè)就這個難題采用的解決方法是：只開具融資租賃利息收入發(fā)票，不開具本金部分，直到承租方提供本金發(fā)票。

另一問題，由于租金一般是每季度或半年取得的，因此在原營業(yè)稅狀態(tài)下，出租方一般會按配比原則將設(shè)備本金也分期計入扣除額，這樣就出現(xiàn)了同一張發(fā)票金額被拆分后，分了多次抵扣的情況。“營改增”試點后，并未規(guī)定具體扣除方法，有的企業(yè)仍按原來的方法分期扣除，有的則按增值稅進項抵扣的規(guī)則，采用一票一次扣的辦法。兩個方法也是各有利弊，采用一票多次扣辦法的出租方承擔(dān)的稅負較為均衡，也比較合理，但缺點是由于一張票多次填入申報表，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管難度加大，涉稅風(fēng)險提高。而采用業(yè)務(wù)初期一次性抵扣的出租方，由于本金一次性計入扣除額，導(dǎo)致稅負出現(xiàn)前低后高，稅收遞延。在實際操作中，由于收入和成本并未配比，也會出現(xiàn)前期稅負率等于0，稅控開票系統(tǒng)無法升版，無法適用即征即退政策等，這些都是未真實反映企業(yè)的稅負狀況出現(xiàn)的連鎖反應(yīng)。

3.全面“營改增”

2016年5月1日，全面“營改增”試點政策的實施，開啟了融資租賃服務(wù)實體經(jīng)濟的新篇章。

財稅〔2016〕36號文正確解讀了融資租賃直租與售后回租兩種方式，按融資性售后回租業(yè)務(wù)的實質(zhì)，將其歸屬為貸款業(yè)務(wù)，并明確了貸款服務(wù)是以提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額，這是本次“營改增”政策中最大的亮點。體現(xiàn)了稅收立法部門對租賃業(yè)務(wù)本質(zhì)的理解和把握，解決了承租方開不到零稅率發(fā)票、出租方無法扣除銷售額不愿開具本金發(fā)票的困擾，在稅收政策上享受與金融業(yè)同樣的稅率，對租賃業(yè)務(wù)的開拓提供了極大便利性。

二、“營改增”后融資性售后回租的涉稅影響

這里以一般納稅人為例，從出租方角度研究：

示例：A 公司是經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營的融資租賃企業(yè)，并且為增值稅一般納稅人。2016 年×月1 日，A公司與B 公司協(xié)商簽訂了關(guān)于設(shè)備H的售后回租合同，租賃物作價2，000，000元，租期約定為6年，每年租金600，000元于年末收取，租期屇滿時該設(shè)備所有權(quán)由B公司所有。A公司就B公司的租賃項目向銀行借款1，500，000元，每年付息150，000元。其他條件省略。分析A 公司“營改增”實施前后納稅主要變化。

營業(yè)稅前提下：

計稅依據(jù)：600000*6-2000000-150000*6=700000元

開具租金普票3600000元

應(yīng)納營業(yè)稅：700000*5%=35000元

附加稅：略

“營改增”試點前提下：

計稅依據(jù)：600000*6-2000000-150000*6=700000元

開具本金普票2000000元及利息專票1600000元

以差額抵減形式扣除本金2000000元零稅率發(fā)票及借款利息900000元普票

應(yīng)納增值稅：3600000/1.17*0.17-2000000/1.17*0.17-900000/ 1.17*0.17=101709.40元

全面“營改增”前提下：

計稅依據(jù)：600000*6-2000000=1600000元

開具利息普票1600000元

收到銀行借款利息專票900000元抵扣進項

應(yīng)納增值稅：1600000/1.06*0.06-900000/1.06*0.06=39622.64元

以上分析可以看出，這三個階段的收入確認(rèn)原則不盡相同。第一階段的營業(yè)稅為價內(nèi)稅，營業(yè)額里包含了流轉(zhuǎn)稅金；第二階段的增值稅計稅依據(jù)雖然與營業(yè)稅計稅依據(jù)相同，但增值稅為價內(nèi)稅，且當(dāng)時執(zhí)行的17%的較高稅率，因而影響到計算需繳納的增值稅稅額是相當(dāng)高的；第三階段的售后回租稅率在全面“營改增”后更趨合理化， 列入了貸款服務(wù)按6%的稅率執(zhí)行，顯然與營改試點時，計稅依稅依據(jù)未變，稅率下降，進而使得出租方承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅減少了。

再看看影響所得稅的程度，由于營業(yè)稅為價內(nèi)稅，營業(yè)稅在稅金及附加科目列示核算，體現(xiàn)在利潤表上。以上例為例，主營業(yè)務(wù)收入為700000元，減去營業(yè)稅35000元，體現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)利潤為665000元。而“營改增”試點期間，由于是價外稅，主營業(yè)務(wù)收入為598290.60元，增值稅不體現(xiàn)在利潤表，主營業(yè)務(wù)收入為598290.60元。全面“營改增”后，同樣是價外稅，主營業(yè)務(wù)收入為660377.36元，增值稅亦不體現(xiàn)在利潤表。可以看出，這三個階段計稅方式及稅率的不同，對所得稅計稅基數(shù)也有所影響。按計入利潤表的主營業(yè)務(wù)利潤來比較，依次為營業(yè)稅計稅方式>全面“營改增”計稅方式>“營改增”試點計稅方式。

綜合來說，融資性售后回租業(yè)務(wù)的出租方在“營改增”后承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅是比營業(yè)稅時略高，比試點期間降低了。另外，改增后所有供銷稅收鏈條打通，企業(yè)的其它相關(guān)費用以前不能抵扣的，現(xiàn)在大部份都可以抵扣了，這一點是有利于企業(yè)發(fā)展的，也可以轉(zhuǎn)化為競爭優(yōu)勢的。并且為保證不增加企業(yè)稅負，繼續(xù)執(zhí)行對經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。增值稅實際稅負，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用的比例。有利的稅收優(yōu)惠政策也保證了融資租賃企業(yè)承擔(dān)的稅收在合理范圍內(nèi)，保障了租賃企業(yè)更好的發(fā)展。

三、“營改增”后融資性售后回租業(yè)務(wù)涉稅實務(wù)中的存在的問題

1.手續(xù)費

按行業(yè)慣例，收取租賃手續(xù)費或財務(wù)顧問費等，為降低稅率，很多企業(yè)單獨簽訂協(xié)議，適用6%咨詢行業(yè)稅率，但其實這樣做是存在很大的法律風(fēng)險和稅務(wù)風(fēng)險的。“營改增”前手續(xù)費屬于價外費用，應(yīng)與租金合計計算計稅基礎(chǔ)，并按17%計稅（2018年5月1日后為16%）。“營改增”后，企業(yè)可以合法合理的將手續(xù)費并入租賃合同，并一并適用6%稅率。

2.利息差額抵扣

（1） 金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)挑戰(zhàn)傳統(tǒng)利息成本概念

目前在執(zhí)行融資租賃企業(yè)融資成本差額抵扣時，財稅〔2016〕36號文緊扣“利息”（包括借款利息和發(fā)債利息），而沒有將利息成本概念擴大至融資成本。融資成本包括債權(quán)融資和股權(quán)融資。隨著金融企業(yè)業(yè)務(wù)的多元化，企業(yè)的融資成本除了利息成本外，至少還包括以下幾種融資費用：

①因借款產(chǎn)生的支付給銀行或其他金融機構(gòu)的財務(wù)顧問費、保理費等中間費用，此部分費用部分銀行開具6%的專票，部分開具6%普票，操作層面執(zhí)行不一。舉例：融資性保函究竟是借款服務(wù)的延伸還是金融中介服務(wù)，各銀行或金融機構(gòu)理解和操作并不一致。

②金融創(chuàng)新融資（如資產(chǎn)證券化）產(chǎn)生的融資成本。包括大額的前端費用和支付給投資者的投資收益。

（2） 實質(zhì)重于形式挑戰(zhàn)有效抵扣憑證

政策執(zhí)行中只有取得《規(guī)定》中指定的有效票據(jù)才能進行抵扣。而由于金融活動的特殊性，并非所有的融資活動都能取得發(fā)票或完稅憑證。如資產(chǎn)證券化支付投資者的投資收益（包括固定的利息支出和分紅）、在銀行間發(fā)行短融中票的利息，均不能取得稅務(wù)部門認(rèn)可的有效憑證。

（3） 利息成本抵扣如何匹配不同稅率的租賃收入缺乏操作細則，存在一定的操作風(fēng)險

財稅〔2016〕36號文沒有出臺具體的利息抵扣細則，而租賃收入除融資性售后回租的6%以外，還有有形動產(chǎn)的直租17%（2018年5月1日后16%）和不動產(chǎn)的直租11%（2018年5月1日后10%）三種稅率，大部分租賃企業(yè)的利息成本根據(jù)項目匹配抵扣，但是有些不能匹配的利息成本則沒有抵扣操作標(biāo)準(zhǔn)。目前大多租賃公司操作方法是，扣除可匹配的利息成本后，在當(dāng)期不同稅率的含稅銷項收入的比例分?jǐn)偫⒊杀尽５摲椒ú僮鬏^復(fù)雜，且行業(yè)不統(tǒng)一，這也給稅務(wù)管理工作帶來一定難度。

3.貸款服務(wù)及相關(guān)的費用不能抵扣進項，降低了租賃公司優(yōu)勢

歸入貸款服務(wù)后的融資性售后回租按6%稅率，并且“營改增”試點有關(guān)事項的規(guī)定中明確：納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。在實際操作中，融資租賃與其它融資模式相比的一大優(yōu)勢就是利息可抵扣進項稅額，大大降低融資成本，全面“營改增”后，這一優(yōu)勢蕩然無存了，行業(yè)內(nèi)售后回租業(yè)務(wù)占到整個租賃業(yè)務(wù)的80%，這給融資租賃模式的推廣帶來了不小的壓力。

4.不動產(chǎn)售后回租未列入即征即退

在融資租賃即征即退優(yōu)惠政策中，明確了范圍是有形動產(chǎn)租賃，這也是與之前財稅〔2016〕36號文中租賃公司的業(yè)務(wù)內(nèi)容相匹配的。但包括筆者所在的租賃公司在內(nèi)，越來越多的租賃公司在推動政府合作的PPP等項目中開展不動產(chǎn)售后回租業(yè)務(wù)，但卻不能享受即征即退的優(yōu)惠政策。

四、建議

1. 合并租賃業(yè)務(wù)相關(guān)費用

根據(jù)目前貸款服務(wù)相關(guān)費用都不能抵扣進項的政策，并且售后回租6%的稅率也與咨詢服務(wù)6%稅率相同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面改進定價及合同制度，將以前分開的手續(xù)費、財務(wù)顧問費等與租賃合同相關(guān)的費用都并入租賃合同中，避免法律風(fēng)險和稅務(wù)風(fēng)險。

2.積極推動利息成本抵扣概念擴展為融資成本抵扣

建議售后回租業(yè)務(wù)抵扣的有效票據(jù)不限于發(fā)票和完稅憑證，以適應(yīng)多種創(chuàng)新金融模式的發(fā)展。例如，目前各省市、下至各區(qū)縣進行的P2P整頓，在理清這類新興的融資模式的同時，正好可以把與租賃公司的銜接一并考慮入內(nèi)，也為租賃公司拓寬合法的融資渠道，并能使增值稅抵扣鏈條更完整銜接起來。

3.積極推動出臺利息抵扣的操作細則，提高政策的可執(zhí)行性

租賃項目大多期限較長，目前尚有一部份全面“營改增”前的老合同，造成了利息抵扣有直租17%、回租老合同17%、不動產(chǎn)直租11%、回租新合同6%幾種，2018年5月1日后，稅率變更后，更是有16%和10%，給利息抵扣帶來了更大的風(fēng)險，建議盡快制定統(tǒng)一的操作細則，也有利于稅務(wù)部門的監(jiān)管。

4.積極推動即征即退稅收優(yōu)惠政策擴大包括不動產(chǎn)售后回租

響應(yīng)中央“三去一降一補”政策中的“補短補”，關(guān)注基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)短板，對接地方政府PPP項目，化解政府資金壓力，需要租賃公司參與并設(shè)計不動產(chǎn)售后回租模式。“去庫存”中大力提倡和推廣的租賃住宅模式，也需要租賃公司對接設(shè)計與租金匹配的不動產(chǎn)售后回租業(yè)務(wù)模式。這些都需要有力的財稅優(yōu)惠政策相輔，早日將不動產(chǎn)歸入即征即退范圍。

5.組織深入學(xué)習(xí)研究“營改增”政策及解讀、完善制度體系

企業(yè)應(yīng)積極組織學(xué)習(xí)，會同業(yè)務(wù)部門及風(fēng)險部門一起，根據(jù)現(xiàn)行的政策法規(guī)修訂和完善更適合租賃公司發(fā)展的財務(wù)、稅務(wù)、風(fēng)險、業(yè)務(wù)制度體系。

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