碳排放權(quán)會計核算研究

王敏芳

摘 要：碳排放權(quán)交易市場體系尚未完全建立，在會計核算過程中存在要素項目確認不明確、計量屬性不確定、披露不完整和真實等情況。通過對分析不同來源的碳排放權(quán)的特征、碳排放權(quán)交易持有的目的等提出對有償獲得的碳排放權(quán)確認為一項新型的資產(chǎn)，對無償取得的碳排放權(quán)不予確認；應(yīng)采用公允價值對碳排放權(quán)進行計量；積極披露碳排放權(quán)的交易信息。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)；交易；會計核算

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.35.054

碳排放權(quán)也稱溫室氣體排放權(quán)，是一種可以在市場上自由交換具有價值的資產(chǎn)類商品。企業(yè)持有的碳排放權(quán)有兩種來源：一是政府配額；二是有償購買。政府配額是指政府在規(guī)劃全國年度總排放量的前提下，根據(jù)企業(yè)自身生產(chǎn)和消費的需要，將規(guī)劃好的碳排放權(quán)進行劃分并且無償分配給企業(yè)，讓企業(yè)維持正常的生產(chǎn)和分配。有償購買指當(dāng)政府無償分派給企業(yè)的碳排放權(quán)不足以滿足企業(yè)自身的生產(chǎn)與經(jīng)營時，就要通過碳交易市場購買其他企業(yè)的碳排放量來完成剩余的生產(chǎn)活動。其交易分為兩大類，一類是基于配額的交易，買方需在管理者制定、分配或拍賣的“總量控制和交易機制”下購買減排配額。另一類是以項目為基礎(chǔ)的交易，現(xiàn)在碳交易市場有不少有關(guān)減少碳排放、實行低碳經(jīng)濟的項目，買方可以通過參與此類項目來是實行對應(yīng)的減排目標。碳排放權(quán)會計是以貨幣為主要計量單位，對企業(yè)碳排放權(quán)的交易或事項進行會計確認、會計計量和會計信息披露。

1 碳排放權(quán)交易市場現(xiàn)狀

2015年，聯(lián)合國195個成員國一致通過了《巴黎協(xié)定》，把全球年均氣溫升幅控制在工業(yè)革命前水平以上低于2℃。為此我國推出了有關(guān)節(jié)能減排的相應(yīng)措施（包括減少二氧化碳和其他溫室氣體的排放，減少化石能源的使用，促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級等）。然而，改革開放以來，我國經(jīng)濟高速發(fā)展，高碳產(chǎn)業(yè)占主導(dǎo)地位，煤炭消耗占能源消耗的近70%，我國有關(guān)碳排放權(quán)交易的市場體系尚在建立中，相關(guān)的法律法規(guī)不完善，碳交易市場的交易機制不能和國際社會的貿(mào)易體制接軌，企業(yè)在與發(fā)達國家的碳排放交易市場中沒有主動權(quán)，面臨發(fā)達國家經(jīng)濟制裁的威脅。特別是會計準則方面沒有詳細說明企業(yè)參與碳排放交易應(yīng)遵循的規(guī)則，進行碳排放權(quán)交易的企業(yè)必須依賴買方國家或地區(qū)的政策法規(guī)，使得其在國際碳排放權(quán)交易中處于不利地位。

2 碳排放權(quán)會計核算存在的問題

2.1 碳排放權(quán)會計確認存在的問題

碳排放權(quán)具有資源稀缺性和實用型的特點。企業(yè)在生產(chǎn)和經(jīng)營的過程中從政府部門取得碳排放權(quán)之后，可以根據(jù)自身需求進行利用，能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。依照會計核算確認標準，碳排放權(quán)應(yīng)認定為企業(yè)的資產(chǎn)。

（1）對碳排放權(quán)的資產(chǎn)確認項目存在分歧。當(dāng)下有關(guān)碳排放權(quán)確認的觀點主要有以下三種：一是將碳排放權(quán)確認為存貨，其依據(jù)為企業(yè)在生產(chǎn)過程中因為節(jié)能減排年度計劃的碳排放權(quán)出現(xiàn)剩余，則可以出售剩余的碳排放權(quán)從而獲利；二是基于碳排放權(quán)具有高流動性可以以衍生品形式存在而確認為是一項金融資產(chǎn)；三是確認為一項無形資產(chǎn)。以上三種分類雖然簡單明了，但每種分類都有其相應(yīng)的弊端，存在以偏概全的意思。碳排放權(quán)在經(jīng)濟周期中價格波動的幅度遠比普通商品波動的幅度大，而且在企業(yè)生產(chǎn)銷售過程所扮演的角色多樣，使得對碳排放權(quán)的確認造成了一定的困難。所以如何將碳排放權(quán)交易進行有效的資產(chǎn)確認是很有必要的。

（2）資產(chǎn)確認的差異導(dǎo)致企業(yè)報表橫向可比性出現(xiàn)弱化。根據(jù)上述內(nèi)容，我們可以發(fā)現(xiàn)，在對碳排放權(quán)進行資產(chǎn)確認時，不同的觀點會帶來不同的處理結(jié)果，使得信息使用者對不同企業(yè)在市場上的業(yè)務(wù)能力產(chǎn)生誤解，出現(xiàn)錯誤的判斷，導(dǎo)致主要報表的信息可比性降低，并且會讓企業(yè)進行會計披露的成本加大，特別在對碳排放權(quán)的審計鑒證技術(shù)不成熟的情況下，甚至?xí)?dǎo)致會計舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。

2.2 碳排放權(quán)會計確認存在的問題

隨著，碳排放權(quán)開始進入交易市場，購買的碳排放權(quán)滿足資產(chǎn)確認條件，企業(yè)應(yīng)以取得碳排放權(quán)支付的價格作為會計計量的基礎(chǔ)進行計量，并且在對應(yīng)的會計賬戶中進行記錄，設(shè)置“碳排放成本”和“累計攤銷-碳排放權(quán)”等會計科目。在后續(xù)計量中碳排放權(quán)如果確認為金融資產(chǎn)則可以采用公允價值進行計量。所以選擇歷史成本計量還是公允價值計量是碳排放權(quán)交易需要解決的主要問題。

2.3 碳排放權(quán)會計信息披露存在的問題

（1）缺乏強有力的法律法規(guī)做保障。近些年政府逐漸在提高環(huán)境保護意識，各級政府部門響應(yīng)國家的號召，陸續(xù)出臺了部分有關(guān)碳排放權(quán)交易會計信息的披露準則，但是這些文件暫時在法律效力上并沒有多大的成效，對企業(yè)的約束性較弱。

（2）碳排放權(quán)會計信息缺乏可比性。企業(yè)在進行財務(wù)報表的披露時，隨意性太大，完全是根據(jù)企業(yè)的喜好隨意進行披露，導(dǎo)致不同的報表在同一項目上的可比性大大降低。在如何進行碳排放權(quán)會計信息進行披露的研究還屬于探索階段，企業(yè)出具的報表缺少對應(yīng)的量化信息，僅僅是進行簡單的文字描述，獲得信息的過程麻煩，這在一定程度上導(dǎo)致企業(yè)報表的使用者無法提取有效信息并進行對比。

（3）各部門缺乏合作導(dǎo)致企業(yè)缺乏披露會計信息的自覺性。碳排放權(quán)會計信息披露不僅需要法律法規(guī)的支持，還需要政府部門之間的合作，加強監(jiān)管和信息溝通。雖然近年來環(huán)境部門與證監(jiān)會已經(jīng)建立了合作機制，對上市企業(yè)碳排放做出了規(guī)定，但關(guān)于碳排放交易的會計研究仍需完善，有的企業(yè)甚至拒絕披露碳排放權(quán)的會計信息，缺乏自覺性。少數(shù)接受了調(diào)查的企業(yè)披露出的會計信息缺少專業(yè)性的審核和簽證，進而導(dǎo)致會計信息可信度的下降。

3 解決碳排放權(quán)會計核算問題的措施

3.1 解決碳排放權(quán)會計確認問題的措施

（1）有償取得的碳排放權(quán)確認為新型資產(chǎn)。碳排放權(quán)交易的特點不屬于任何類型的資產(chǎn)，必須歸類為一種新的資產(chǎn)，需要制定碳排放交易方案專門的會計指導(dǎo)。這不僅有利于塑造企業(yè)社會形象，而且對社會公眾反映企業(yè)社會責(zé)任的執(zhí)行，更有利于投資者判斷企業(yè)價格和預(yù)測未來現(xiàn)金流。

（2）從政府無償取得的碳排放權(quán)不予確認。政府免費分配給企業(yè)的碳排放配額的成本計量存在問題，至少在生產(chǎn)初期碳排放權(quán)的成本無法可靠計量，而且一旦企業(yè)控制得當(dāng)，使得碳排放量在配額以內(nèi)，那么既不會有經(jīng)濟利益的流入也不會有經(jīng)濟利益的流出，因此政府免費分配的碳排放配額并不符合資產(chǎn)的確認條件。而且按照一定標準將碳排放配額分配給企業(yè)，會導(dǎo)致排放量大的企業(yè)配額越多，從而資產(chǎn)越多，相對應(yīng)的環(huán)保企業(yè)的配額少，資產(chǎn)也就少。這違背了當(dāng)初政府制定碳排放權(quán)交易的初衷，不利于引導(dǎo)企業(yè)進行節(jié)能減排。

（3）實際超額排放時確認碳排放負債。在總量控制的前提下，政府按照一定的標準給予企業(yè)對應(yīng)的碳排放配額，企業(yè)在取得對應(yīng)配額的情況下也履行相對應(yīng)的碳排放權(quán)的義務(wù)。但在實際的生產(chǎn)過程，碳排放量是無法實時計量的，有可能導(dǎo)致在取得配額時不可靠計量，那么企業(yè)在獲得配額的同時就確認負債的話存在很大的不確定性。只有在實際碳排放發(fā)生時，碳排放的義務(wù)才會隨之產(chǎn)生，企業(yè)通過實際超額的碳排放量來確認相應(yīng)的負債，不僅更符合實際的碳排放狀況，而且能使碳排放的會計計量更加可靠。企業(yè)在碳排放權(quán)不確定是否構(gòu)成負債時，應(yīng)當(dāng)在報告期末基基于對碳排放權(quán)實質(zhì)的理解和所處的環(huán)境作出客觀的判斷。

3.2 解決碳排放權(quán)會計計量問題的措施

（1）計量碳排放權(quán)屬性時采用公允價值。首先，隨著碳交易市場的建立和完善，碳排放權(quán)配額在市場的交易也會越來越活躍，按照公允價值計量不僅可以反映碳排放權(quán)配額的交易價格，而且可以更好的提供相關(guān)信息為企業(yè)進行下一步的決策。其次，采用碳排放配額是為了抵補企業(yè)對應(yīng)的碳排放義務(wù)，因排放義務(wù)產(chǎn)生的負債在計量時采用的是未來需要支付的碳排放配額的公允價值，為了使資產(chǎn)、負債所采用的計量屬性一致，所以用于抵補該負債的資產(chǎn)（碳排放權(quán)）也因采用公允價值進行計量。應(yīng)用公允價值模式還需考慮解決以下兩個問題：一個是確定會計主體持有配額的意圖，這樣能更有效的劃分持有自用和持有代售；另一個問題是確定配額的劃分，是分為組合資產(chǎn)還是個別資產(chǎn)，解決這個問題的同時也要考慮會計主體持有配額的意圖，防止會計主體有選擇性的分類配額從而操縱利潤的目的。

（2）關(guān)于政府無償授予的碳排放權(quán)初始計量問題。從經(jīng)濟實質(zhì)看，碳排放權(quán)配額是政府采用市場化方式控制企業(yè)節(jié)能減排的手段，主要目標是為了減少二氧化碳的排放從而達到保護環(huán)境的目的。免費配額并不符合資產(chǎn)的確認條件，因此在資產(chǎn)與負債科目中，不能將政府免費給予的碳排放權(quán)數(shù)量同時計入。

（3）關(guān)于有償取得的碳排放權(quán)初始計量問題。企業(yè)通過相關(guān)渠道在外購得的碳排放權(quán)的初始計量應(yīng)直接以成本價格入賬，在取得碳排放權(quán)的同時按照付出對價計量，借記：碳排放權(quán)；貸記：庫存現(xiàn)金/銀行存款或其他。

3.3 解決碳排放權(quán)會計信息披露與揭示問題的措施

（1）加強有關(guān)碳排放權(quán)交易會計的相關(guān)法律基礎(chǔ)建設(shè)。雖然國際上還沒有相關(guān)碳排放權(quán)交易的會計準則和相關(guān)制度，而現(xiàn)階段我國在這一方面的立法尚處于空白階段，但相關(guān)部門還是應(yīng)該根據(jù)我國國情制定相對應(yīng)的會計準則和制度，在規(guī)范企業(yè)碳排放權(quán)交易事項處理方法的同時，明確企業(yè)有關(guān)碳排放權(quán)交易會計的披露制度，以便于更好地與國際趨勢接軌。在有關(guān)碳排放權(quán)交易的會計信息披露方面，國際上有許多先進的理念、手段和方法都是值得我們的去學(xué)習(xí)，可以定期去相關(guān)的國際機構(gòu)進行交流訪問，再結(jié)合我國國情制定相關(guān)的并且具有中國特色的碳排放權(quán)交易的會計披露制度。此外，除了完善相關(guān)的法律體系，政府部門還應(yīng)進一步制定有關(guān)政策文件，進一步對企業(yè)碳排放權(quán)交易會計信息披露的內(nèi)容和形式作出具體的規(guī)定，包括碳排放權(quán)會計信息的披露的內(nèi)容、方式、范圍等，從而對企業(yè)碳排放權(quán)交易會計披露進行規(guī)范和約束。

（2）積極主動對外披露規(guī)范的碳排放權(quán)交易會計信息。在碳信息對外披露的環(huán)節(jié)中，政府扮演著非常重要的角色，通常政府披露的會計信息被認為是碳排放交易中最具有使用價值的會計信息。企業(yè)可以在原始會計報表中披露碳排放計信息，為政府碳排放信息的披露提供參考。為了滿足信息使用者對信息的要求，必須遵循著公平、重要、利益大于成本的原則對外披露信息。

（3）強化社會監(jiān)管部門和社會審計機構(gòu)之間的合作。政府應(yīng)成立專業(yè)的機構(gòu)，組織企業(yè)碳排放交易活動的專業(yè)指導(dǎo)和檢測，總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，運用法律和行政手段規(guī)避公司欺詐行為。企業(yè)在追求自身利潤最大化時，往往會犧牲環(huán)境為代價從而追求經(jīng)濟利益，對自己的碳排放行為沒有進行有效的披露。因此，政府監(jiān)管部門和社會審計機構(gòu)在環(huán)保部門的配合之下，充分實行自己的監(jiān)督職能，鼓勵企業(yè)節(jié)能減排或者開放新能源以此來減少企業(yè)在生產(chǎn)過程中對環(huán)境造成的污染。政府還應(yīng)鼓勵有關(guān)社會部門參與到監(jiān)督體系中來，密切加強與國家審計部門和會計事務(wù)所設(shè)立專門的審計機構(gòu)之間的合作，對不同企業(yè)的碳排放權(quán)交易問題進行獨立鑒定和專項審計，監(jiān)督企業(yè)能夠有效進行碳排放權(quán)交易的會計披露。政府在加強與有關(guān)部門合作的同時，還應(yīng)制定相應(yīng)的獎懲機制，并聯(lián)合環(huán)保部門、財政部、中注協(xié)等部門，對于惡意違反碳排放權(quán)交易會計披露制度的企業(yè)進行嚴懲。

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