債務重組損益會計處理探討

劉靜淑

摘 要：債務重組的實質是債權人作出讓步，這就決定了債務人一定產生債務重組利得，同時，該準則要求以公允價值入賬，那么債務人在以非現金資產償還債務的情況下，必然產生資產轉讓損益。債權人和債務人在債務重組中產生的損益構成有所不同，債務人損益由債務重組利得和資產轉讓損益來確定；債權人損益由資產減值損失和債務重組中產生的損失之和確定。對于債務人債權人的債務重組損益之間的關系以及如何進行相對應的會計處理值得細細探討。

關鍵詞：債務重組利得；債務重組損益；債務重組損失；資產轉讓損益

中圖分類號：F23 文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.01.055

1 引言

根據《企業會計準則第12號——債務重組》知：當債務人發生財務困難時，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。債權人作出讓步是債務重組的一個指征。在債務重組過程中因為債權人的讓步，使得交易中雙方產生了債務重組利得（債務人）和債務重組損失（債權人）。債務重組的計量屬性是以公允價值入賬，那么債務人在產生債務重組利得的同時，也會產生資產轉讓損益，二者共同構成了債務人的債務重組損益；債務人在債務重組中償還債務方式有多種，若以非現金資產方式償還債務，非現金資產公允價值和重組債權賬面價值之間的差額，屬于債權人損失，計入營業外支出，它和債務人的債務重組利得相差壞賬準備，并且債權人的業務有可能出現貸方的資產減值損失，此時債務重組損失就為零。債務人的債務重組利得和債權人的債務重組損失的關系是怎樣的呢，雙方的債務重組損益具體是如何構成的，本文將對此進行探討。

2 債權人債務重組損益會計處理探討

債權人債務重組損失確認的一個關鍵問題是由于該債權計提的壞賬準備部分要不要影響債務重組損失。如果不影響，那該壞賬準備會影響什么，應當如何進行會計處理？本文認為，債務重組概念中提到的債權人作出讓步，該讓步準確來說應當為應收賬款賬面余額，即沒有扣除壞賬準備的部分，也就是讓步和壞賬準備沒有關系，在債務重組中，債權人會產生重組損失，債務人會產生重組利得，若計提壞賬準備，對此無影響。此時債權人需對計提的壞賬準備在債務重組時直接進行轉回，形成壞賬準備損益，從而最終影響債權人的債務重組損益。債權人的會計處理如下：

借：××資產

營業外支出——債務重組損失

貸：應收賬款

同時，沖銷壞賬準備：

借：壞賬準備

貸：資產減值損失

案例1：2016年1月1日，華龍公司賒銷甲產品給潤發公司，價稅合計200萬元。12月31日，華龍公司未收到貨款，華龍公司得知潤發公司發生財務困難，因此計提了20萬元的壞賬準備。2016年12月31日，潤發公司與華龍公司協商，華龍公司做出讓步：簽訂協議如下：潤發公司以其生產的產品來抵償債務，華龍公司接受此方案。該批產品適用的增值稅稅率是17%，成本為130萬元，計稅價格150元，華龍公司收到作為商品入賬。華龍公司已收到商品。

債權方華龍公司的會計處理如下（單位：萬元）：

借：庫存商品150

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 25.5

營業外支出——債務重組損失 24.5

貸：應收賬款200

借：壞賬準備20

貸：資產減值損失20

3 債務人債務重組損益會計處理探討

對債務人而言，可以采用以非現金資產方式抵償債務，由于抵債資產以公允價值入賬，處理原則類似于該抵債資產的期末處置，即資產不是直接以公允價值入賬，而是先以賬面價值入賬，然后將賬面價值通過損益類賬戶調整為公允價值，損益調整賬戶來源于資產的期末處置，由此產生了資產轉讓損益，不同資產轉讓損益處理原則如下：

同時，債權人作出讓步，由此債務人產生了債務重組利得，二者共同構成了債務重組損益。債務人的會計分錄如下：

抵債資產為存貨：

借：應付賬款

累計攤銷

無形資產減值準備

公允價值變動損益（交易性金融資產，價值下降在貸方）

其他綜合收益（可供出售金融資產，價值下降在貸方）

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

固定資產清理

無形資產

營業外收入/或營業外支出（差額）

交易性金融資產——成本

——公允價值變動（公允價值下降在借方）

可供出售金融資產——成本

——公允價值變動（公允價值下降在借方）

投資收益（損失在借方）

營業外收入——債務重組利得

借：主營業務成本

貸：庫存商品

借：其他業務成本

投資性房地產累計折舊

貸：投資性房地產

當債務人以存貨抵償債務時，資產轉讓損益由主營業務收入——主營業務成本確定；當債務人以固定資產、無形資產抵償債務時，資產轉讓損益由營業外收入或營業外支出確定；當債務人以投資性房地產抵償債務時，則其資產轉讓損益由其他業務收入——其他業務成本確定；當債務人以交易性金融資產抵償債務時，資產轉讓損益由投資收益和公允價值變動損益共同確定，當債務人以可供出售金融資產抵償債務時，資產轉讓損益由投資收益確定；債務人以非現金抵償債務的債務重組利得都是由營業外收入確定，資產轉讓損益和債務重組利得二者共同構成了債務重組損益。

通過上述對債務人債務重組過程中的會計處理分析，可以得出債務人債務重組損益構成如表3。

接上述案例1，債務人潤發公司的會計處理如下（單位：萬元）：

借：應付賬款—華龍公司200

貸：主營業務收入150

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）25.5

營業外收入——債務重組利得24.5

借：主營業務成本130

貸：庫存商品130

從表2和表4可以看出，債務人的債務重組利得和債權人的債務重組損失都是24.5萬元，二者是相等的。由此得到，由債務重組產生的債務人利得計入營業外收入，債權人損失計入營業外支出，二者在金額上相等。

4 結語

綜上所述，關于債務重組損益的會計處理，我們得出如下結論：（1）債權人對該債權計提的壞賬準備在債務重組日直接沖銷壞賬準備，借：壞賬準備，貸：資產減值損失，債權人債務重組損益只受債權人計提壞賬的影響，但債權人在重組中產生的債務重組損失則不受債權人計提壞賬的影響；債權人最終損益由壞賬損益和資產轉讓損益共同確定；（2）債務人在債務重組中會產生債務重組利得，其最終損益由重組利得和資產轉讓損益一起確定；（3）無論以何種方式進行債務重組，債權人讓步必然會產生債務重組損失，債務人便會產生債務重組利得。二者在金額上相等。

參考文獻

[1]禹佳君.基于損益的實現情況對非貨幣性資產交換與債務重組的比較分析其[J].財會研究，2016，（4）.

[2]財政部公計司編寫組.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2007，（4）.endprint