營改增后企業金融商品轉讓涉稅業務處理及納稅影響

洪娟

摘 要：2016年3月5日召開了十屆全國人大四次會議，在本次會議上，李克強總理在政府工作報告中明確了在2016年5月1日需要全面實施“營改增”，將建筑安裝業、房地產業、金融保險業及生活服務業全放開進行試點，特別是對于所有企業的不動產所含增值稅也納入了可以抵扣的范圍，李克強總理也明確全面“營改增”后需確保所有行業稅負只減不增。

關鍵字：營改增；金融商品轉讓；增值稅；涉稅處理

中圖分類號：F23 文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.01.056

金融商品又稱金融工具，是指在信用活動中產生的能夠證明資產交易、期限、價格的一項“書面文件”，對于債權債務雙方所應承擔的義務與享有的權利。主要指的是股票、基金、債券等。營改增后，企業單位對于金融商品的轉讓，全納入了增值稅的征稅范圍，需要交納增值稅。目前由于無法通過抵扣機制避免金融商品的重復征稅，則在企業中對于金融商品的轉讓計稅依據引入了差額征稅的辦法，以便于納稅人解決稅收負擔只減不增的問題。

1 企業單種金融商品轉讓涉稅處理

對于一般納稅企業來說，金融商品的轉讓，是指按該企業金融商品賣出價扣除買入價后的余額作為銷售額，作為增值稅的計稅依據。轉讓金融商品出現的正負差，若是正差，則需要按差額作為計稅依據交納金融商品增值稅，如果出現負差，則可結轉到下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵扣，但年末時仍然出現負差的，不能再轉入下一個會計年度。對于金融商品轉讓涉稅處理主要分為以下四種情況。

1.1 企業金融商品轉讓上月無負差，本月為正差

這是指納稅企業上月出售金融商品賣出價大于或等于了買入價，則上月沒有產生負差，則也沒有轉入本月可抵扣的銷售額，而本月金融商品銷售賣出價與買入價又為正差時，則本企業金融商品的增值稅直接按本月的正差額除以（1+6%）x6%即可，而本月的城建稅、教育費附加也可直接按照本月計算的“轉讓金融商品應交增值稅”為依據計算即可。

案例1：甲企業為增值稅一般納稅企業，按月申報納稅，2017年6月銷售貨物不含稅銷售額100萬元，銷項稅額17萬元，當期取得購買材料進項稅額10萬元，當月出售交易性金融資產，該金融商品取得成本為30萬元，本月出售為36.36萬元，設城建稅計提率為7%，教育費附加3%，上月金融商品銷售無負差，不考慮其他稅費情況，則轉讓金融商品涉及的賬務處理（下文資金未注明單位的均為萬元）：

借：其他貨幣資金 36.36

貸：交易性金融資產——成本 30

應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅 0.36

投資收益 6

該案例中，企業對金融商品出售是直接將賣出價36.36萬元減去買入價30萬元，由于金融商品是含稅價，則還需除以（1+6%），得出應交金融商品的增值稅為0.36萬元。

那么對于城建稅及教育費附加的計提，只需將貨物要交的增值稅與金融商品要交的增值稅之和作為計稅依據即可。

借：稅金及附加 0.736

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅 （17-10+0.36）*0.07

應交稅費——應交教育費附加 （17-10+0.36）*0.03

在本案例中，金融商品出售對增值稅納稅申報表的影響，增值稅納稅申報表中的第1欄“（一）按適用稅率計稅銷售額”應按當月金融商品賣出價加上貨物的銷售額總計填列，不能扣除金融商品的買入價，但在納稅申報表中的第11欄“銷項稅額”中則需直接填列該金融商品與貨物需要交納的增值稅之和。

1.2 企業金融商品轉讓上月無負差，本月為負差

這種情況是指納稅企業上月出售金融商品賣出價高于或等于買入價，沒有產生負差，但本月金融商品轉讓賣出價低于了買入價，從而出現計稅依據為負差情況，對于這種情形，該企業金融商品本月不需要交納增值稅，且本月城建稅、教育費附加的計稅依據也不需考慮金融商品的銷售。

案例2：乙企業為增值稅一般納稅企業，按月申報納稅，2017年6月銷售貨物不含稅銷售額200萬元，銷項稅額34萬元，當期取得購買材料進項稅額20萬元，當月出售交易性金融資產，該金融商品取得成本為30萬元，本月出售為27.88萬元，設城建稅計提率7%，教育費附加3%，上月金融商品銷售無負差，不考慮其他稅費情況，則轉讓該金融商品涉及的賬務處理：

借：其他貨幣資金 27.88

應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅 0.12

投資收益 2

貸：交易性金融資產——成本 30

在這個案例中，對于企業來說，本月由于賣出價小于買入價，產生了負差，這個差額可以延到以后期間進行抵扣，但到了年末，則需轉出，不能再轉入到下一年抵扣。

在本案例中，金融商品出售對增值稅納稅申報表的影響，增值稅納稅申報表中的第1欄“（一）按適用稅率計稅銷售額”應按當將該月金融產品賣出價加上貨物銷售額總計填列，不能扣除金融商品的買入價，但在納稅申報表中的第11欄“銷項稅額”則不需考慮該金融商品的影響額。

1.3 企業金融商品轉讓上月有負差，本月正差大于上月負差

這種情況是指納稅企業上月出售金融商品賣出價小于買入價，產生了負差，但本月金融商品轉讓賣出價又高于買入價為正差時，且本月正差額大于上月負差額時，則本企業金融商品轉讓只需對本月正差抵減上月負差的余額作為計稅依據，交納增值稅，對于計提本月城建稅和教育費附加，也需扣除上月負差數。

案例3：接案例2，乙企業2017年7月銷售貨物不含稅銷售額300萬元，銷項稅額51萬元，當期取得購買材料進項稅額30萬元，當月出售交易性金融資產，該金融商品取得成本為20萬元，本月出售為25.3萬元，設城建稅計提率7%，教育費附加3%，上月金融商品銷售根據案例2，買賣有差價，且為負差2.12萬元，從而“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”有借方余額0.12萬元，不考慮其他稅費情況，則轉讓金融商品涉稅的賬務處理：endprint

因在案例2中，納稅企業6月轉讓金融商品出現了負差，則產生了借方“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”的金額為0.12萬元。

而7月份的賬務處理：

借：其他貨幣資金 25.3

貸：交易性金融資產——成本 20

應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅 0.3

投資收益5

則該金融商品要交的增值稅為0.3-0.12=0.18萬元，而城建稅及教育費附加等的計稅依據也為兩個的差額。

在本案例中，金融商品出售對增值稅納稅申報表的影響，增值稅納稅申報表中的第1欄“（一）按適用稅率計稅銷售額”應按當月金融商品的賣出價加上貨物銷售額總計填列，不能抵扣金融商品的買入價，但增值稅納稅表中的第11欄“銷項稅額”又需按兩者差額填列（前提需本月正差數大于上月負差數）。

1.4 企業金融商品轉讓前期累計負差，年末依然負差

這種情況對于納稅企業而言，1-11月期間轉讓金融商品，一直是賣出價小于買入價，累計都是負差，每個月都有產生借方“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”的可抵扣稅額，如到了12月末還是負差，則該企業需要做如下涉稅的賬務處理。

借：投資收益

貸：應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅

這種情形就是將原“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”借方累計金額全部轉入投資收益，不能再對下一年度產生抵扣。12月份計提城建稅及教育費附加的計稅依據需要加入當月轉入的金融商品應交的增值稅。

在這種情況下，金融商品出售對增值稅納稅申報表的影響，增值稅納稅申報表中的第1欄“（一）按適用稅率計稅銷售額”只需將貨物銷售額填列即可，不需要填寫金融商品的銷售額，但增值稅主表中的第11欄“銷項稅額”則需將該項金融商品貸方轉入的增值稅并入填列。

2 企業多種金融商品轉讓涉稅處理

對于一些納稅企業，有可能每個月都有多種金融商品同時轉讓，且不同金融商品會產生有盈有虧的情形，則該企業應需按照盈虧相抵后的余額作為本月銷售額，作為計算增值稅的計稅依據。

本月所有金融商品轉讓產生收益時，則應納稅額賬務處理

借：投資收益

貸：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（設為X值）

本月所有金融商品轉讓產生損失時，則應納稅額賬務處理

借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅（設為Y值）

貸：投資收益

若X大于Y，則說明產生了正差，即金融商品應交增值稅產生了貸方的余額，則按差額交納增值稅，且將該差額作為當月計算城建稅及教育費附加的計稅依據。

在這種情況下，金融商品出售對增值稅納稅申報表的影響，增值稅納稅申報表中的第1欄“（一）按適用稅率計稅銷售額”應按當月多種金融商品賣出價加上貨物銷售額總計填列，不能扣除多種金融商品的買入價，但納稅表中的第11欄“銷項稅額”則又應按X、Y兩者差額并入填列（前提是Y大于X）。

若Y大于X，則說明產生了負差，即金融商品應交增值稅產生了借方的余額，本月不需要交納增值稅，且差額可以留待以后月份抵扣，到12月末沒有抵扣完的再轉出交納增值稅，不能延到下一年抵扣。由于本期不需交納增值稅，則本月城建稅及教育費的計提不需要考慮金融商品轉讓的影響。

在這種情況下，金融商品出售對增值稅納稅申報表的影響，增值稅納稅申報表中的第1欄“（一）按適用稅率計稅銷售額”應按當月多種金融商品賣出價加上貨物銷售額總計填列，不能扣除多種金融商品的買入價，第11欄“銷項稅額”則不需要考慮該金融商品的影響。

3 結束語

隨著我國經濟形勢的發展，金融商品轉讓的業務也越來越多，而對于納稅企業，金融商品是企業一項重要資產，在國家全面試行營改增后，金融商品轉讓增值稅的正確涉稅處理關系到了企業的切身利益，在涉稅管理中要求我們能夠按照稅法條文，正確稅務處理，準確納稅申報。

參考文獻

[1]關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知 財稅〔2016〕36號[Z].

[2]中國注冊會計師協會.稅法[M].北京：中國財政經濟出版社，2017.endprint