企業商譽會計問題探討

吳澤熙

【摘 要】商譽這個概念由來已久，到了近代，隨著市場經濟的進一步發展，企業間的競爭加劇，商譽才走到時代前沿。尤其在當下，在經濟全球化的形勢下，企業間的并購頻繁發生，商譽也越來越引起企業管理者的重視。因此本文首先對“商譽”這一核心概念進介紹，包括它的概念與內涵，自身特性。隨后就商譽的確認與計量進行闡述分析，對自創商譽與外購商譽二者進行詳細的分解，就其確認與計量的相關觀點（方法）進行介紹。接著指出了當下商譽會計發展現狀中所出現的一些問題，從內外兩方面將這些問題進行歸類介紹。隨后針對所指出問題進行分析，究其成因并提出相應的解決措施，同時結合個人理解給出一些可行性建議。

【關鍵詞】商譽；確認計量；會計處理

一、研究背景及意義

（一）研究背景

隨著我國市場經濟的進一步發展，企業的并購，資產重組等經濟活動越來越多的出現，商譽作為一項重要的無形資產，它的處理也隨之愈發引起人們的重視。而商譽本身又是“神秘”的，首先它不像有形資產那樣實在可見，又不像其他無形資產那樣有著成熟的計量方式，加之尚未標準的實用理論體系可以引援，更添加了它高深莫測的色彩。而與之矛盾的卻是商譽越來越廣泛的被需要在實際運用上，有關商譽的確認與計量也亟需進一步的拓展其概念和適用范圍。在我國至今尚未對商譽會計如何處理形成一致的普適標準，它的理論發展與實際操作中仍受許多主觀因素的影響與客觀因素的制約。因此，我們有必要對有關企業商譽的會計問題進行一個全面的探討，一來普及它的基本信息二來總結當下發展境況分析所遇到的問題。

（二）研究意義有關商譽問題的綜合探討

隨著06年新企業會計準則的公布，企業商譽的理論進程步入了一個新的階段。本文通過對會計商譽的內涵，發展，現狀等一些列理論問題的闡述，力圖進一步探討當下商譽會計在企業發展中所帶來的影響。希望對我國商譽會計理論的完善，商譽會計的規范化以及企業會計準則的進一步完善做出貢獻。同時，對商譽會計的理論研究也為實際操作提供了理論支撐。理論體系的完善對實際操作的規范性要求提供了可能，有效的降低了不同企業的主觀性因素帶來的影響偏差。

二、商譽的概述

（一）商譽的定義

商譽是指企業在長期經營過程中，在方方面面逐步積累所形成的優勢，比方說先進的技術，優秀的管理經營理念，良好的顧客口碑，所處獨特的人文地理環境等等都屬于這個所謂優勢的范疇。這個優勢又預期會給企業帶來超越現有總體資產收益之和的超額收益。值得注意的是，這個優勢雖然是客觀存在的，但它是依附于企業自身的，就像皮和毛的關系，“皮之不存毛將焉附”，將商譽與整個企業割裂開來是沒有意義的。

（二）商譽的發展

“商譽”這個詞是由英國會計學家尼可最先提出的（盡管存在爭議，但由于對本文主體不產生實質影響，所以此處且以已知多數觀點為據）。一直到第二次鴉片戰爭后也就是十九世紀末期，資本主義經濟空前發展才漸漸使“商譽”這一概念重又出現在人們視線中。

商譽真正開始引起人們重視是在二十世紀中期以后。隨著二戰結束，世界進入了一個新的時代。許多現代企業開始嶄露頭角，全球化趨勢開始出現，世界經濟發展邁上了一個新臺階。發展到當下，隨著互聯網的興起，一大批網絡企業異軍突起，企業資產不再局限于有形，它向無形方向一步步的探索拓展。因此，商譽的概念也被賦予更多的內涵，向深層次延伸拓展。商譽問題也日益被人們所重視，企業在不斷開發利用商譽作用的同時不可避免的走到了商譽確認與計量這一關隘的門口。這其中，有關自創商譽的爭議一直沒有間斷，而我國在商譽理論探索的道路上還任重道遠。新的會計準則中所提出的公允價值計量屬性，無疑為商譽會計在會計實務中開辟了一席之地。

（三）商譽的特征

商譽的最大特征便是其不可辨認性。好感價值論認為消費者對企業的好感是決定其商譽的關鍵因素，而這個“好感”受人們主觀認知的影響很大。再深入追究可以發現，這種好感時由企業自身良好的資質以及各種天時地利所決定的，這些又都是無形資產里比較模糊，難以精確計量的組成。所以，商譽的成因從根本上決定了其不可辨認性。

其次是依附性。商譽本身是抽象的，具有不可辨認性，通過依附于企業有形的載體而顯現其存在與價值。盡管實際中對商譽有各種各樣的確認與計量方法，但人們往往還是習慣性的通過其依附的宿主來判別其優劣，就像人和他的精神品質這種關系，人的品質優劣靠其實際行動所反映，人們又會根據一個人的品質預判他的行為，這與商譽的預期會給企業帶來收益的判斷有異曲同工之處。這也決定了商譽與企業的整體性，實際中的外購商譽往往是由企業合并而得來的，不存在只收購企業而不買它的商譽，抑或只購買商譽而放棄企業本身的情況。

此外，商譽還具有持續性，商譽不像專利還具有有效期，它的存在只取決于所依附企業的誕生與結束，而不會因為規定時期的到來而失去價值。相反，倘若經營得當不斷進取，它還會隨著時間推移而愈發寶貴。

三、商譽的確認與計量

（一）商譽的確認

1.自創商譽的確認：

一直以來，有關自創商譽可否確認一直是商譽會計領域爭論的焦點，雙方各執一詞。經翻閱一定數量的相關資料，認同不可確認的意見占據數量優勢，但多數觀點與真理并不能劃等號。因此，本文對兩種觀點都做介紹，且在此僅代表個人發表對此看法。

①可確認入賬觀點，持此觀點的大致有兩種主要依據。

第一是借鑒美國會計計量準則，它將會計計量的可靠性建立在：可驗證性、無偏袒性與客觀反映三個要素的基礎上。持該觀點這認為后兩者實質就是要求客觀公正的審視自創商譽，這是不難達到的，因此只需注重可驗證性的操作。且有關可驗證性里關鍵的數據，例如行業平均報酬率，貼現率等都是完全可以計算出來的，這點只需要掌握企業歷史數據結合大行業相關數據再把綜合環境因素計算在內佐以合理的假設模型便可。第二是從反方向考慮，鑒于自創商譽在反映企業盈利能力這一指標上意義重大，如果沒有及時確認而是等到發生合并時再確認，有極大可能會對相關與企業有利益關系的使用者產生誤導，以致影響其對企業的判斷。這點與權責發生制相背離，也同時違反了會計信息質量要求里的可靠性與相關性。因此自創商譽應當且有必要及時確認。

②不可確認觀點

首先非常有力的事實依據，我國2006年的《新企業會計準則》中明確規定“企業合并中，購買方合并成本大于取得被購買方可辨認凈資產公允價值的部分，可確認為商譽”，這里的商譽顯然指的是外購商譽，而自創商譽并沒有提及，也就是說是法律上并沒有對其存在與地位的確認。

從商譽的重要組成因素來看，譬如獨特的配方與工藝，優越的地理位置，優秀的資信級別，高效的運作模式，有利的人文政策環境，競爭對手的弱點等等。不難看出，這些都是不容易做出直觀計量的組成部分。也就是針對可確認觀點①里的說法。前者認為可驗證性可以達成，而后者則認為這幾乎是不可能的。退一步講，即便如此，商譽還是變化的。自創商譽的變動性會對其計量的準確性產生不可抗拒的影響，而且即便強行得出一個數據，這個數據不僅不具有參考價值還會對使用者造成誤導。這里有效質疑了可確認觀點的第二點論斷，同時也險自創商譽到底確不確認于一個兩難境地。

2.外購商譽的確認

企業會計準則里明確指出：由合并形成的企業商譽是可以確認的，“企業并購中，購買方所付出成本大于合并中被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額”當確認為商譽，即外購商譽。有關外購商譽的確認，可以劃分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并，由于合并自身不產生新的資產或負債，所以不存在新的商譽的出現。《企業會計準則第20號—企業合并應用指南》里有規定 “購買方當在購買日按照合并中所取得的被購方各項可辨認資產和負債的公允價值確定其入賬價值。確定的企業合并成本與取得被購方可辨認凈資產公允價值的差額，應確認為商譽或計入當期損益”。而非同一控股的企業合并，購買方所支付的合并成本大于合并中取得的被購方可辨認凈資產公允價值的份額的差額，確認為商譽。

（二）商譽的計量

當下商譽的計量主要有直接與間接兩種方法：

①割差法：自創商譽價值=公司總價值-可辨認凈資產公允價值

基本思路如上所示，理論依據是“總計價賬戶論”，商譽就好比海綿，可辨認資產的公允價值就好比水，二者加在一起就是企業總價值。雖說這個方法簡單易行，但操作起來往往有很多爭議。一者，這企業的可辨認資產公允價值的計量由于時間與市場形勢的變化并不是那么容易形成定論的，二者公司總價值也因許多外在因素而不同，兩個主要變量的不確定性不可避免的會對其計量結果產生諸多影響。

②超額收益折現法：超額收益=實際收益-常規收益=可辨認凈資產公允價值x（預期投資報酬率-同行業平均投資報酬率） ；自創商譽價值=∑（未來年份預期超額收益×按折現率計算的各年折現系數）。其理論依據是“超額收益論”，實質是先將可預見的未來數年預期超額收益折現，然后得出的值便是企業商譽價值。

理論上講這種方法比間接法要更具精確度，但是實際中它的適用范圍又有很大局限性。首先企業要經營狀況良好能在假設期限內持續經營，其次還有具有獲取超額收益的能力。再者，關于折現率，由于計算困難，通常使用行業平均折現率，會對數據的準確性產生影響。

四、商譽問題當下困境

有關商譽發展到當下，依哲學方法論，這里不妨將所面臨的困境劃分為內部問題與外部問題。內部問題即自身問題，表現在商譽會計的理論進程與商譽會計處理的具體操作上。外部問題則是其受所處的整個經濟大環境的影響，商譽會計不可避免的會遇到的一些局限。

（一）內部問題

①理論進程

簡單的說便是商譽會計準則的不完善。是其自身內涵的不完善，我國現行的相關企業會計準則僅僅就會計商譽在合并時的處理做出了規定（即將發生時的差額作為商譽確認并入賬）。我國的商譽會計準則已經在向前發展的道路上行走了很遠，從92年的《企業會計準則》將商譽界定為無形資產到96年《企業會計準則——企業合并》中首次給予了商譽明確定義再到2001年《企業會計準則—無形資產》中對商譽辨別的進一步劃分，直到最近一次2006年《新企業會計準則》將其概念進一步明確。對商譽確認方法也由原有的年限攤銷發轉變為更為科學的減值測試法。然而面對日益增長的對商譽會計進一步發展的迫切需求，現有的進步還遠遠不夠。諸如較為典型的商譽確認時點，由于商譽是不斷變化的，而企業在面臨收購問題時會遇到控股時點與實際接管時點存在差異的情況，這時如何選取時刻作為公允價值計量的節點便成了一個有待商榷的問題。

②具體操作

首先是確認與計量的缺陷：一則是關于合并成本的計量，由于尚未形成統一規范，同時存在著多種方式用于合并成本的公允價值計量，在合并成本計量上的分歧將直接影響企業商譽的計量。二則是有關商譽價值的持續計量，由于現有會計準則將商譽認定為永久資產。也就是說除去減值測試，在合并以前，商譽的價值往往被認為是不變動的，這有悖于實際情況。因此在客觀準確的反映商譽的實際價值上，難免差強人意。

（二）外部問題

①資本市場不完善

資本市場的不完善對于會計商譽的理論與實踐發展均產生不利影響。比較具有代表性的便是股市投機：投機因素充斥股票市場的直接后果是股票價格不能準確反映其實際價值，從而給企業發展埋下了隱患，使得預期收益變得撲朔迷離，這就使得商譽會計的實際操作變得更為復雜，同時也降低了計量結果的精確性，容易導致信息使用者的誤判。

②會計人員素質不高

有關會計人員的素質不高，這點開始準備放入內部原因進行討論，但經反復思考審視，似乎作為外部原因更妥帖。因為會計人員所對應的概念是會計這個大的范疇，而商譽會計只是會計的一個組成部分，會計人員素質影響的也不僅僅是商譽會計這一個領域。

五、對策

針對前文所指出的商譽會計當下發展所面臨的一些問題，這里針對性的給出一些對策。按上文所遵循的思路，本段落依次分點提出建議，具體如下：

（一）深化商譽會計的理論研究

如上文所分析的，我國對于商譽會計的理論研究水平還處在一個探索階段，還有諸多的不完善。且商譽會計的理論水平對商譽會計的具體落實具有重要的指導意義，所以從理論著手，完善商譽會計的理論體系是其他改進環節的基礎。未來商譽會計理論發展尤其是在關于企業合并時商譽的確認與計量方法上，應有一個更加科學合理的解決辦法被提出。這對解決未來更加復雜的企業合并商譽計量問題意義重大。所以深化商譽會計的理論研究應是先導性的舉措。

（二）提高會計從業人員素質

會計從業人員素質的提高需從三方面著手。

一個是提高準入門檻，對參與商譽會計問題處理的從業人員需具備一定資質的要求，比方說知識水平可以通過考試進行考核，同時要求具備相關業務多長時限的工作經驗。這可以從硬性條件上減少一些技術性的失誤。二是注重對會計從業人員持續學習的督促，“考證主義”導致一部分人靠死記硬背獲取相應業務資格，這部分人的知識水平往往會在拿到證書以后急劇下滑。所以重視持續學習的落實，對會計人員的再教育也是對從業人員素質的一項保障。第三是會計從業人員自身，一名優秀的會計工作者還要有精準的判斷力，明銳的洞察力以及自主思考的能力。會計人員素質的提高不僅是對商譽會計領域工作質量的保障，更是對整個國家經濟環境的質的改善。

（三）健全商譽會計準則

有了理論支撐，法律法規的建設勢在必行。縱然有科學的會計處理方法，沒有法律法規的保障還是難以規范企業的相關行為。因此商譽會計的準則細化深入將有力的為“有法可依”提供相應保障。比方說確立對于商譽會計核算中各相關要素的標準計量方法，可以有效的規避企業基于自身利益維護，自行選擇有利的計量方法所造成的商譽計量結果偏離。再比如對會計信息有關商譽內容披露的節點選擇應當有所規范。眾所周知商譽會發生變動，而企業自身完全有條件利用信息的不對稱，有目的的選擇對自己有利的節點將商譽減值測試的結果發布。這里不妨參照他國經驗，比如會計標準委員會把分攤標準由資產組換成報告單位，這點可以顯著增強商譽減值測試所獲信息的可讀性。所以進一步規范商譽減值測試中價值分攤標準，可以成為有效應對實務操作中的一個理想辦法。

六、結論

在我國市場經濟飛速發展的今天，商譽由于在企業價值的計量與企業合并中扮演的重要角色，已愈發凸顯出其重要性。我國有關商譽的會計理論與實務操作中的處理方法還很不成熟，有關商譽的法律法規，規章制度也還很不完善。由此，商譽會計的理論研究與實際方法的探索已勢在必行。這不僅僅是對商譽問題本身的發展與完善。商譽所依附于企業，企業與商譽間不可分割的關系表明了對商譽問題的重視與完善實質上就是為企業的健康發展保駕護航，而企業作為推動經濟發展的重要力量，它的健康成長無疑對我國國民經濟的平穩運行起著重要意義。

【參考文獻】

[1]中華人民共和國財政部，2006，《企業會計準則——應用指南》，中國財政經濟出版社（11-25）

[2]陳勝群，2001，《企業會計管理戰略》，立信會計出版社（35-37）

[3]于長春，1990，《無形資產會計管理》，中國對外經濟貿易出版社（27-28）

[4]黃中南，2013，《證券投資》， 湖南師范大學出版社（138-141）