企業在經濟合同中的納稅籌劃與風險防范

張寶祥

稅收對整個社會的影響越來越大，任何企業有發展過程中，必然遇到稅收的問題。對個人而言，收入和消費也已與稅收密不可分。不管稅制設計得如何合理，也不管最終稅負是如何公正，稅收對于納稅人來說或多或少都是負擔，都會影響納稅人的經濟利益，畢竟交出去的都是“真金白銀”。

所謂“野蠻者抗稅，愚昧者偷稅，糊涂者漏稅，精明者避稅”。盡管納稅籌劃已經漸漸地深入到了人們的生活之中，但是很多人對于納稅籌劃并沒有很明確的認識，往往將納稅籌劃與偷漏稅等同起來。所以，如何科學合理地做好納稅，實現企業稅后利益最大化已成為大家普遍關心的問題。

納稅籌劃是納稅人在熟知相關稅法的基礎上，在符合稅法、不違反稅法的前題下，通過對籌資活動、投資活動、經營活動等巧妙安排，達到規避或減輕稅負的行為。在現實經濟活動中，納稅義務通常具有滯后性。企業交易行為發生后，才繳納流轉稅；收益實現或分配后，才繳納所得稅；財產取得后，才繳納財產稅，這就在客觀上提供了在納稅前事先做出籌劃的可能性。如果經營活動已經發生，應納稅額已經確定而再去圖謀少繳稅，那就不是納稅籌劃，而是偷逃稅了。因此納稅籌劃應從業務規劃、合同簽訂開始。但是，任何事情都具有兩面性，納稅籌劃往往也伴隨著稅務風險。因此，在業務規劃、合同簽訂時，規避稅務風險也是必須認真考慮的重要內容。

在企業的經濟活動中，合同簽訂具有重要作用。是契約雙方維護權益、恪守義務的依據，也規范了雙方的權利、義務。一些企業特別是中小企業，在簽訂合同時往往很少關注涉稅條款的描述，措辭含糊，如“雙方的納稅義務按照有關法律、法規的規定辦理”等。現在稅收政策多如牛毛，如果經濟合同中沒有針對性的約定條款，一旦被稅務機關認定錯誤，企業的合法權益將得不到保護。

經濟合同中的稅務風險主要是表現以下五方面：納稅義務的風險（稅負轉嫁）；納稅時間的風險（遞延納稅）；稅收發票的風險（合法憑證）；關聯交易的風險（轉移利潤）和稅收成本的風險（多納稅）。為了防范經濟合同中的涉稅風險，應明確以下方面和條款。

一、規范合同中的發票條款，防范發票風險

1、明確按規定提供發票的義務

《中華人民共和國發票管理辦法》第二十條規定：“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發票。”基于此規定，企業向供應商（承包商）采購貨物或提供勞務，必須在合同中明確供應商（承包商）按規定提供發票的義務。企業選擇供應商（承包商）時應考慮發票因素，選擇供應商（承包商）時，對能提供規定發票的供應商（承包商）優先考慮。

2、明確供應商（承包商）提供發票的時間

購買、銷售貨物或提供勞務，有不同的結算方式，企業在采購接受時，必須結合自身的情況，在合同中明確結算方式，并明確供應商（承包商）提供發票的時間。合同當中常見的結算方式有以下幾種：

（1）賒銷和分期收款方式：甲方應支付乙方貨款×元整。甲方必須在×年×月×日支付貨款的（百分比），在×年×月×日前付訖余款。

（2）預收款方式：甲方應支付乙方貨款×元整。甲方在合同簽訂后×日內支付（百分比），剩余貨款于貨物發出時支付。

（3）現款現貨方式：甲方應支付乙方貨款×元整。甲方必須在合同簽訂后×日內支付全部貨款，乙方憑發票發貨。

同時，企業可在合同中明確供應商（承包商）在開具發票時必須通知企業，企業在驗證發票符合規定后付款。

3、明確供應商（承包商）提供發票的類型

不同稅種間存在稅率差，而同一稅種又可能存在多種稅目，各稅目的稅率差別可能更大。供應商（承包商）在開具發票時，為了減輕自己的稅負，可能會開具低稅率的發票，或者提供與實際業務不符的發票。根據《中華人民共和國發票管理辦法》及其實施細則的規定，開具發票要如實開具，不能變更項目與價格等，否則所開具的屬于不符合規定的發票。因此，在交易合同中，必須明確發票的開具要求，開具發票的類型。例如，增值稅一般納稅人在采購貨物時，在采購合同中必須明確有“供應商（承包商）必須提供增值稅專用發票”的條款，避免取得增值稅普通發票，相關的進項稅額不能抵扣的稅收風險。

4、明確不符合規定發票所導致的賠償責任

企業采購時不能取得發票，或者取得的發票不符合規定，如發票抬頭與企業名稱不符等，都會導致企業的損失。為防止發票問題所導致的損失，企業在采購合同中應當明確供應商（承包商）對發票問題的賠償責任，明確以下內容：

（1）供應商（承包商）提供的發票出現稅務問題時，供應商（承包商）應承擔民事賠償責任，但不得包括稅款、滯納金、罰款等行政損失。

（2）明確供應商（承包商）與貴公司的業務涉及稅務調查，供應商（承包商）必須履行通知義務；企業與供應商（承包商）的業務涉及稅務調查，供應商（承包商）有義務配合。

（3）雙方財務部門及時溝通，供應商（承包商）有義務提供當地的稅務法規。

（4）明確供應商（承包商）對退貨退款、返利、折讓等事項，應提供證明和開具紅字專用發票的義務。

5、采購合同增值稅發票涉稅風險防范條款

（1）供貨方聲明其具有增值稅一般納稅人資質并同意向采購方開具增值稅專用發票結算貨款。

（2）供貨方應按規定及時向采購方開具和提交增值稅專用發票；在分次收付款過程中的任何結算時點，供貨方開具并提交采購方的增值稅專用發票的價稅合計金額不得低于采購方已經支付的價稅合計款項。

（3）供貨方開具的票據必須是由供貨方從其發票主管稅務機關購領或經其主管稅務機關批準自印或監制的發票；供貨方必須按照合同約定的價款（或采購方實際付款金額）開具票據并提供給采購方；供貨方必須保證提供給采購方的發票的票面數據與供貨方繳銷稅務機關和供貨方所留存的發票存根聯填列數據相符；因供貨方提供的發票不符合稅務部門的要求，導致采購方從供貨方取得的增值稅專用發票不能報驗抵扣進項稅金，或雖可通過報驗但報驗后被稅務機關以“比對不符”或“失控發票”等事由追繳稅款，而給采購方造成的經濟損失，由供貨方負責賠償。

（4）商貿企業輔導期間特有條款。在采購方從供貨方取得的專用發票抵扣聯、廢舊物資普通發票和貨物運輸發票等進項稅抵扣憑證經稅務機關交叉稽核比對無誤獲得抵扣以前，采購方有權暫不支付相當于前述抵扣稅款的那部分款項。

6、供貨方開具的票據在送達采購方以前如發生丟失、滅失或被盜，供貨方應負責按稅法規定向采購方提供有關丟失發票的存根聯復印件，應負責提供供貨方所在地主管稅務機關開具的“增值稅一般納稅人丟失防偽稅控開具增值稅專用發票已抄報稅證明單”并確保采購方順利獲得抵扣，否則，由此造成的經濟損失由供貨方負責。

7、供貨方開具的增值稅專用發票在送達采購方后如發生丟失、滅失或被盜，供貨方應按照稅法規定和采購方的要求及時向采購方提供丟失發票的存根聯復印件，以及供貨方所在地主管稅務機關開具的“已抄報稅證明單”，積極協助采購方在稅法規定期限內辦理有關的進項稅額的認證申辦手續，否則由此造成的經濟損失，由雙方分擔。

二、經濟合同稅務管理風險防范條款

1、在購貨方未付清貨款前，貨物所有權仍屬于供貨方。

2、承租方承租使用房屋的房產稅及物業占地土地使用稅由出租方承擔。如果發生承租方繳納前述稅款的情況，承租方有權從應付出租人的租金中扣除并按銀行同期貸款利率加計資金占用費。

3、稅務代理人違反稅收法律、行政法規，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，由代理人承擔補繳稅款、滯納金及稅務罰款的經濟責任。

4、在建筑安裝合同中，明確要按設備、房屋和構筑物分別計算造價、分別開具發票。以便合理劃分房屋和其他固定資產，正確核算房屋原值，正確計算房產稅。

5、在簽訂合同時，要考慮到資金的時間價值，可以簽訂相應條款不，推遲納稅義務的發生時間，即使納稅的總額不變，但延緩了納稅時間，也是為企業爭取了利益。

三、勞務報酬合同涉稅風險防范

1、個人與企業簽訂勞務報酬合同時，最好明確規定，諸如交通費、住宿費、伙食費等最好由企業承擔，并單獨列示，可以減少個人勞務報酬應納稅所得額。

2、在合同中明確分次支付勞務報酬，可以使每次的應納稅所得額相對較少，以達到少繳納稅收的目的。根據稅法規定，屬于一次性勞務收入的，以取得該項收入為一次，屬于同一項目連續性收入的，以一個月內取得的收入為一次。由于勞務報酬所得實行20%的比例稅率，但對一次收入畸高的，實行加成征收，實際上超過定額部分也是實行超額累進稅率。應納稅所得額越大，適用的稅率就越高，應納稅額占應納稅所得額的比重就越來越大。因此，在合同中明確規定分次支付勞務報酬，從而分散收入達到節省稅款的目的。

3、在符合稅法對“勞務”的界定下，簽訂用工合同時，可在征得用工單位同意的條件下，來決定是以雇傭關系拿工資薪金，還是以提供勞務形式取得勞務報酬。因為，工資薪金的最低稅率是3%、最高稅率是45%，而勞務報酬的最低稅率為20%、最高稅率為40%（在20%的基礎上加成100%）。顯然工資薪金比勞務報酬節省稅款。

四、購銷合同涉稅風險防范

由于購銷合同中涉及到增值稅、消費稅、企業所得稅等稅種的納稅義務發生的時間，因此，在合同中貨物銷售方式、貨款結算方式不同，銷售收入的實現時間不同，納稅義務發生的時間也不同。為了降低購銷合同中的稅務風險，應在合同中明確以下幾點：

1、企業在產品銷售過程中，在應收貨款一時無法收回或部分無法收回的情況下，可選擇賒銷或分期收款結算方式，并在合同中一定要約定貨款的收款日期。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第50號令）第三十八條第（三）項規定：“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天；”基于此規定，企業在簽定經濟銷售合同時，可選擇賒銷或分期收款結算方式，并在合同中約定貨款的收款日期。

案例：

某家具廠為增值稅一般納稅人，當月發生銷售家具業務5筆，共計應收貨款1800萬元（含稅價）。其中，3筆共計1000萬元，貨款兩清；一筆300萬元，兩年后一次付清；另一筆一年后付250萬元，一年半后付150萬元，余款100萬元兩年后結清。

分析：

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第50號令）第三十八條第（一）項規定：“采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天；”根據此規定，企業若全部采取直接收款方式，則應在當月全部計算銷售，在增值稅銷項稅額為261.54萬元[1800÷（1+17%）×17%]；若對未收到款項的業務不記賬，則違反了稅法規定，少計了銷項稅額116.24萬元[800÷（1+17）×17%]，屬于延期繳納稅款行為；若對未收到的800萬元應收賬款分別在經濟銷售合同中約定貨款結算為采用賒銷和分期收款結算方式，就可以起到延緩繳納增值稅，并收到免費使用稅款資金的功效。具體銷項稅額及天數為（假設以月底發貨計算）：

（300+100）÷（1+17%）×17%=58.12（萬元），天數為730天

150÷（1+17%）×17%=21.79（萬元），天數為548天

250÷（1+17%）×17%=36.32（萬元），天數為365天

毫無疑問，采用賒銷和分期收款方式，可以為企業節約大量的流動資金，節約銀行利息支出。

2、如果企業的產品銷售對象是商業企業，且有一定的賒欠期限的情況下，在銷售合同中可約定采用委托代銷結算方式處理銷售業務，根據實際收到的貨款分期計算銷項稅額，從而延緩納稅。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第50號令）第三十八條第（五）項規定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天；”基于次規定，委托代銷商品是指委托方將商品交付給受托方，受托方根據合同要求，將商品出售后，開具銷貨清單，交給委托方，這時委托方才確認銷售收入的實現。

案例：

某造紙廠2010年5月向外地某紙張供應站銷售白版紙117萬元，貨款結算采用銷售后付款的形式。10月份匯來貨款30萬元。該企業應如何進行籌劃呢？

分析：

由于購貨企業是商業企業，并且貨款結算采用了銷售后付款的結算方式。因此可選擇委托代銷貨物的形式，按委托代銷結算方式進行稅務處理。如按委托代銷處理，5月份可不計算銷項稅額，10月份按規定向代銷單位索取銷貨清單并計算銷項稅額：30÷（1+17%）×17%=4.36（萬元），對尚未收到銷貨清單的貨如不按委托代銷處理，則應計銷項稅額：117÷（1+17%）×17%=17（萬元）。如不進行會計處理申報納稅，則違反稅收規定。因此，此類銷售業務選擇委托代銷結算方式對企業最有利。

3、采購方在簽定采購合同時，對銷售方支付的違約金必須在合同中注明與商品銷售量、銷售額無關，這樣可以節省增值稅。

根據國家稅務總局《關于商業企業向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（國稅發[2004]136號）文件規定，對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金，不征收營業稅，應沖減進項稅金的計算公式調整為：當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金÷（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。文件最后還規定，其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規定執行。因此，采購方自供貨方取得的與購銷貨物相關的違約金收入，若其金額計算依據與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的，應按照上述文件的要求，屬于平銷返利行為，沖減當期增值稅進項稅金；若其金額計算依據與商品銷售量、銷售額無關的，就采購方取得的違約金，不繳納增值稅。

例如，B公司向A公司采購W貨物，增值稅稅率17%，A公司未能按照合同約定時間提交貨物，按照合同約定，A公司應按照此次購銷額的10%向B公司支付違約金50000元，則B公司當期應沖減進項稅金7264.96元（5000/1.17*17%）。如果B公司在簽定采購合同時，對銷售方A公司支付的違約金在合同中注明與商品銷售量、銷售額無關，只是寫明如果A公司違約，則必須向B公司支付違約金50000元，這樣可以節省增值稅7264.96元（5000/1.17*17%）。

納稅籌劃的初衷是降低財務成本，實現利潤最大化，如果一項納稅籌劃方案的實施成本或潛在風險，超過其所帶來的經濟效益，那么就違反了初衷。因此，經濟合同的簽訂，應該以現行的法律、慣例等為依據，在不違反稅法的前提下，選取最優的納稅方案。